0115-KDIT3.4011.274.2020.1.AWO - Skutki podatkowe związane z wystąpieniem ze spółki komandytowej dotychczasowego wspólnika.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem ze spółki komandytowej dotychczasowego wspólnika - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych związanych z wystąpieniem ze spółki komandytowej dotychczasowego wspólnika.

We wniosku tym przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej jako: "PIT"), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest zarazem wspólnikiem (dalej jako: "Wspólnik Y") polskiej spółki komandytowej (dalej jako: "Spółka"), niebędącej osobą prawną, w rozumieniu art. 5a pkt 26 w związku z pkt 28 ustawy z dnia 27 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: "ustawa o PIT"). Wnioskodawca ma w Spółce status komandytariusza. Oprócz Wnioskodawcy aktualnie w Spółce jest jeszcze dwóch innych wspólników:

* spółka z o.o. - posiadający status komplementariusza (dalej jako: "Wspólnik X"), oraz

* spółka komandytowa - posiadający status komandytariusza (dalej jako: "Wspólnik Z"), w której większościowym wspólnikiem jest Wspólnik Y.

Głównym składnikiem majątku Spółki, są akcje spółki komandytowo-akcyjnej objęte przez Spółkę w zamian za aport w postaci nieruchomości wniesionej uprzednio do Spółki przez Wspólnika Z.

Zgodnie z umową Spółki i przepisami Kodeksu Spółek Handlowych, każdy ze wspólników ma prawo wystąpienia ze Spółki w dowolnym momencie za zgodą pozostałych wspólników.

Aktualnie, w celu uporządkowania i uproszczenia struktury kapitałowej, rozważane jest wystąpienie ze Spółki Wspólnika Z. Wystąpienie to nastąpić ma w oparciu o zgodne porozumienie wszystkich dotychczasowych wspólników. Wystąpienie to może nastąpić bez wynagrodzenia, tj. Wspólnikowi Z nie zostanie wypłacona wartość wniesionego wkładu, jak również przypadająca na wspólnika równowartość części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników.

Na skutek wystąpienia nie dojdzie do rozwiązania Spółki. W rezultacie, w wyniku wystąpienia Wnioskodawca pozostanie wspólnikiem w Spółce. Wspólnikiem Spółki pozostanie także wspólnik X.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy w przypadku wystąpienia Wspólnika Z ze Spółki bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wystąpienia Wspólnika Z ze Spółki bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

Wnioskodawca podał, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W przypadku braku przeciwnego dowodu uznaje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej są również wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wnioskodawca podkreślił, że zgodnie z art. 8 w związku z art. 12 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm., dalej jako: "k.s.h.") spółki osobowe nie są osobami prawnymi. Spółka komandytowa, jako osobowa spółka prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej. Jest zatem podmiotem transparentnym podatkowo (nie jest podatnikiem podatku PIT, ani CIT), a opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że na gruncie prawa handlowego spółka osobowa stanowi odrębny od wspólników podmiot, któremu została przyznana zdolność prawna i zdolność do czynności prawnych. Majątek nabyty przez spółkę osobową, w związku z wniesieniem wkładów przez wspólników, a także w toku późniejszej działalności, stanowi jej majątek, który jest odrębny od majątku wspólników (art. 28 k.s.h.).

Do zmiany składu osobowego wspólników spółki osobowej może dojść na skutek różnych zdarzeń, między innymi na skutek wystąpienia wspólnika. W przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki osobowej, w braku innych postanowień, należna mu wypłata jest określana zgodnie z 65 k.s.h. Regulacja ta ma wszakże charakter dyspozytywny (względnie obowiązujący), co oznacza, że wolą stron kwestia rozliczeń z występującym wspólnikiem może zostać uregulowana odmiennie (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz." T. I. Wyd. 2. Warszawa 2006; J. Bieniak, M. Bieniak, G. Nita-Jagielski, "Kodeks spółek handlowych. Komentarz." Wyd. 5. Warszawa 2017, vide: wyrok Sądu Apelacyjnego w Krakowie z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt I ACa 1196/12, wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1871/14).

W opinii Wnioskodawcy, za dopuszczalne na gruncie k.s.h. należy uznać wystąpienie wspólnika ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, o ile rozwiązanie to zostanie przyjęte zgodną wolą stron.

Wnioskodawca dodał, że na gruncie ustawy o PIT za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy uznać konkretne, wymierne, definitywne i co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związane z prowadzoną działalnością, w związku z którą po stronie podatnika pojawia się konkretna wartość majątkowa.

Majątek nabyty przez spółkę osobową, w związku z wniesieniem wkładów przez wspólników, a także w toku późniejszej działalności, stanowi jej majątek, który jest odrębny od majątku wspólników. W konsekwencji - zdaniem Wnioskodawcy - wystąpienie wspólnika spółki osobowej bez wynagrodzenia będzie skutkowało ewentualnie powiększeniem majątku spółki osobowej, a nie wspólników pozostających w spółce. Po stronie wspólnika nie dojdzie w takiej sytuacji do powstania konkretnego, wymiernego, definitywnego i wymagalnego przysporzenia.

W ocenie Wnioskodawcy, w chwili wystąpienia jednego ze wspólników ze spółki osobowej bez wynagrodzenia, pozostający w spółce wspólnicy nie uzyskują roszczenia w stosunku do majątku pozostającego w spółce na skutek tego wystąpienia. Z chwilą wystąpienia wspólnika (bez wypłaty wynagrodzenia) podmiotem uzyskującym korzyść z tytułu pozostawionego w spółce wkładu ustępującego wspólnika jest wyłącznie sama spółka, która stosownie do treści art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Mienie wniesione przez wspólników do spółki, jako wkład oraz nabyte przez spółkę w toku jej działalności, stanowi majątek spółki, a nie jej wspólników. Wnioskodawca podkreślił, że także ewentualne rozliczenie występującego wspólnika dokonywane jest ze spółką, a nie z jej wspólnikami. Przy tym, ponieważ w czasie trwania spółki komandytowej wspólnicy nie mają praw do majątku spółki, dokonanie rozliczenia, o którym mowa, albo jego brak nie ma wpływu na prawa majątkowe pozostających w spółce wspólników w dacie, w której rozliczenie to powinno być dokonane.

W rezultacie, wystąpienie jednego ze wspólników ze spółki osobowej bez wynagrodzenia - zdaniem Wnioskodawcy - nie spowoduje powstania przychodu po stronie wspólników pozostających w spółce, w tym z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Wnioskodawca wskazał, że wystąpienie jednego ze wspólników spółki osobowej bez wynagrodzenia może ewentualnie zwiększyć w przyszłości udział pozostających w spółce wspólników w przychodach i kosztach spółki z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dochód z tego tytułu będzie opodatkowany przez wspólników spółki na bieżąco w przyszłości. Jednocześnie na gruncie ustawy o PIT brak jest jakiejkolwiek innej regulacji, która mogłaby znaleźć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji i decydować o powstaniu przychodu po stronie wspólnika pozostającego w spółce.

Wnioskodawca podał, że zaprezentowane przez Niego stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu wymienił interpretacje:

1. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

* z dnia 29 czerwca 2018 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.203.2018.I.WS,

* z dnia 23 lutego 2018 r. znak IPPB1/4511-469/16-4/S/KS,

* z dnia 5 lutego 2018 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.250.2017.1.BK,

* z dnia 25 września 2017 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.209.2017.1.IM,

* z 10 maja 2017 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.32.2017.2.WS,

* z dnia 9 maja 2017 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.28.2017.1.AK,

2. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r. znak ILPB1/4511-1-377/16-2/APR,

3. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB1.4511.1193.2016.2.MJ

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozumienie potwierdzają również sądy administracyjne. Przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie (przykładowo) w wyrokach:

1. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2018 r., sygn. Akt II FSK 2650/16,

2. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2431/15,

3. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r.sygn. akt III SA/Wa 1871/14,

4. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2017 r.sygn. akt III SA/Wa 2905/16.

Wnioskodawca podkreślił, że w ostatnim z przywołanych wyżej wyroków Sąd wskazał: "Wyjaśnić zatem należy, że wspólnik występujący ze spółki jawnej pozostawia swoje udziały spółce, a zatem udziały powiększają majątek spółki. Jak już Sąd wskazał, majątek spółki jawnej i majątki jej wspólników są majątkami odrębnymi. Zważywszy ponadto, że przychody i koszty, a w konsekwencji także dochód, rozliczane są bezpośrednio w odniesieniu do każdego ze wspólników spółki jawnej, nie można przyjąć, że przyrost majątku spółki będący rezultatem wystąpienia z niej jednego ze wspólników bez zwrotu wkładu i przypadającej na niego równowartości majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, generuje po stronie wspólników pozostających w spółce przychód podlegający odrębnemu opodatkowaniu".

Mając na uwadze wyżej przywołane poglądy, a także fakt, że wystąpienie jednego ze wspólników bez wynagrodzenia nie powoduje powstania konkretnego, definitywnego i wymagalnego przysporzenia po stronie wspólników pozostających w spółce, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wystąpienia Wspólnika Z ze Spółki bez wynagrodzenia po stronie Wnioskodawcy, jako wspólnika pozostającego w Spółce, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 65 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm.), zwanej dalej jako: "k.s.h.", w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki.

Zauważyć należy, że przepis art. 65 § 1 k.s.h. ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Jeżeli zatem uchwała lub umowa spółki określa inny niż wskazany w art. 65 § 1 k.s.h. sposób wynagradzania wspólnika występującego ze spółki, przepis ten nie ma zastosowania.

W tego typu sytuacjach nie powstaje obowiązek wypłacania występującemu wspólnikowi przez spółkę wartości udziału obliczonego według zasad określonych w cytowanym wyżej art. 65 § 1 k.s.h.

Zatem, wywiązanie się spółki wobec występującego wspólnika ze zobowiązania wynikającego z uchwały lub umowy, nie stanowi po stronie spółki powstania żadnego przysporzenia, które na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłoby skutkować przychodem do opodatkowania pozostałych w spółce wspólników.

Innymi słowy, na moment wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną bez wynagrodzenia, po stronie pozostałych w spółce wspólników nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów-w art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy)

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.