0115-KDIT3.4011.250.2022.2.AD - Koszty uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2022 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 marca 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

2 czerwca 2008 r. A. i B. małżonkowie C. wraz z Panią zaciągnęli pożyczkę hipoteczną. Kwota zaciągniętej pożyczki hipotecznej wynosiła 256 879 CHF.

Umowa pożyczki hipotecznej została zabezpieczona hipoteką na nieruchomości należącej do Pani.

Zgodnie z umową pożyczki hipotecznej wypłacie podlegała kwota pożyczki pomniejszona o opłaty bankowe w wysokości 8 579,75 CHF co stanowiło w dniu ich zapłaty, według kursu ustalonego przez bank, równowartość 17 898 zł 21 gr. Tym samym wypłacie podlegała kwota, tj. 248 299,25 CHF.

Z udzielonej pożyczki otrzymała Pani łącznie 304 960 zł 25 gr co stanowi 60,88% kwoty udostępnionej przez bank w ramach pożyczki hipotecznej i w takiej proporcji powinna uczestniczyć w spłacie pożyczki, odsetek oraz kosztów i prowizji bankowych.

Jednocześnie A.C. i B.C. otrzymali łącznie 195 884 zł 17 gr co stanowi 39,12% kwoty udostępnionej przez bank w ramach pożyczki hipotecznej.

Mając na względzie, że A.C. i B.C. zaciągnęli zobowiązanie z tytułu pożyczki działając łącznie i za wzajemną zgodą oraz fakt, że obowiązywał ich wtedy ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej, zobowiązanie do spłaty przypadającej na nich części pożyczki hipotecznej miało charakter solidarny zgodnie z treścią art. 30 i art. 41 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a także w związku z treścią art. 370 Kodeksu cywilnego.

5 czerwca 2008 r. A.C. i B.C. wraz z Panią zawarli przed notariuszem umowę sprzedaży oraz ustanowienia służebności gruntowej, na mocy której nabyli nieruchomość niezabudowaną. Udział we własności wskazanej nieruchomości określony w taki sposób, że A.C. i B.C. nabyli udział w wysokości 98% w prawie własności do majątku wspólnego małżonków, a Pani nabyła udział w wysokości 2% w prawie własności.

Spłata pożyczki hipotecznej zgodnie z umową pożyczki miała się odbywać na rachunek bankowy otwarty na rzecz A.C.

5 października 2010 r. bank otrzymał ostatnią płatność na rzecz wcześniejszej spłaty pożyczki. Łączna kwota pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami i opłatami bankowymi, która została zapłacona do banku wyniosła 868 208 zł.

Przy czym uwzględniając faktyczny udział Pani oraz A. i B. C. w wykorzystaniu środków z pożyczki hipotecznej, na Panią przypadała do spłaty kwota stanowiąca 60,88% łącznej kwoty pożyczki wraz z odsetkami i opłatami bankowymi to jest 528 044 zł.

Faktycznie wpłaciła Pani 826 440 zł 40 gr, tj. o 298 364 zł 40 gr więcej. Jednocześnie A. i B.C. zobowiązani byli do spłaty kwoty stanowiącej 39,12% łącznej kwoty pożyczki wraz z odsetkami i opłatami bankowymi, tj. 340 164 zł, podczas gdy faktycznie wpłacili 41 794 zł 60 gr.

Biorąc pod uwagę, że z kwoty pożyczki hipotecznej wraz z odsetkami i opłatami bankowymi zostało spłacone przez Panią 826 440 zł 40 gr, a przez A. i B. C. tylko 41 794 zł 60 gr, to Pani spłaciła część zobowiązania A. i B. C. w kwocie 298 369 zł 40 gr i jej roszczenie o zapłatę tej kwoty było uzasadnione.

Ponadto poniosła Pani koszty w kwotach w wysokości:

- 46 000 zł tytułem wydatków poniesionych na zapłatę ceny nieruchomości w części przypadającej na A. i B. C.,

- 99 568 zł 85 gr tytułem przekazanych na rzecz A.C. i B.C. kwot oraz poniesionych nakładów w związku z budową domu mieszkalnego na przedmiotowej działce.

A.C. w warunkowej umowie przedwstępnej przeniesienia udziału w nieruchomości zawartej pomiędzy Panią a nim 15 marca 2012 r. oświadczył, że środki z pożyczki przeznaczył wraz z żoną na zakup ww. nieruchomości, a także, uznał dług wobec Pani, wskazując że wraz z małżonką jest on zobowiązany do zwrotu Pani kwoty w łącznej wysokości 443 938 zł 25 gr.

W związku z brakiem płatności ze strony A.C. i B.C. na rzecz Pani ww. kwoty, wystąpiła Pani do sądu z powództwem o zapłatę przeciwko A.C. i B.C. kwoty w wysokości 443 938 zł 25 gr.

W toku postępowania sądowego z Pani powództwa przeciwko A.C. i B.C. o zapłatę, rozpoznawanego przez sąd, Pani, A.C. oraz B.D. (wcześniej C.) zawarli pozasądową ugodę.

Na podstawie ww. pozasądowej ugody A.C. oraz B.D. (wcześniej C.) w celu zwolnienia się z długu wobec Pani zobowiązali się do zgodnego zniesienia współwłasności nieruchomości o pow. 1246 m², dla której sąd prowadzi księgę wieczystą oraz zgodny podział majątku wspólnego A.C. i B. D. (wcześniej C.) w następujący sposób:

- B.D. (wcześniej C.) zobowiązała się do przeniesienia udziałów ww. nieruchomości na rzecz Pani w zamian za spłatę w kwocie 100 000 zł,

- A.C. zobowiązał się do przeniesienia udziałów ww. nieruchomości na rzecz Pani bez spłat,

- Pani zobowiązała się do cofnięcia powództwa w sprawie rozpoznawanej przez sąd wraz ze zrzeczeniem się roszczenia.

Sąd 3 października 2016 r. orzekł rozwód związku małżeńskiego pomiędzy A.C., a B.D. (wcześniej C.).

31 maja 2019 r. przed notariuszem, Pani, A.C. oraz B.D. (dawniej C.) zawarli umowę o podział majątku wspólnego oraz umowę o zniesienie współwłasności.

Na mocy ww. umowy A.C. oraz B.D. znieśli współwłasność nieruchomości o pow. 1246 m^2, dla której sąd prowadzi księgę wieczystą w ten sposób, że jej własność w częściach 98/100 nabyła Pani.

Przy ww. akcie zobowiązała się Pani wycofać powództwo o zapłatę przeciwko A.C. i B.D. w związku z ich zwolnieniem z długu z uwagi na przeniesienie udziałów w prawie własności nieruchomości.

Pani, A.C. oraz B.D. oświadczyli, że ww. umowa uregulowała ich wszystkie wzajemne roszczenia, wobec czego nie będą w przyszłości występować wobec siebie, ani dochodzić żadnych roszczeń z tego tytułu.

7 stycznia 2021 r. za cenę w kwocie 710 000 zł sprzedała Pani nieruchomości o pow. 1246 m², dla której sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

W następstwie sprzedaży nieruchomości uzyskała Pani przychód w wysokości 710 000 zł, zaś co do sposobu ustalenia kwoty kosztów uzyskania przychodu w zakresie ceny nabycia niniejszej nieruchomości stoi Pani na stanowisku, że kwotę w wysokości 443 938 zł 25 gr - jako wartość wierzytelności przysługującej jej od A.C. i B.C., tj. wartość zwolnienia z długu, może uważać za tożsamą z ceną jaką zapłaciła za nabywaną nieruchomość.

Tym samym elementami składowymi kosztu nabycia przedmiotowej nieruchomości są jak niżej:

- kwota w wysokości 443 938 zł 25 gr - jako wartość wierzytelności przysługującej jej od A.C. i B.D. (dawniej C.), tj. wartość zwolnienia z długu,

- kwota w wysokości 100 000 zł - jako wartość zapłaty z tytułu zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości - spłata na rzecz B.D. (dawniej C.), w wyniku czego nabyła Pani własność udziałów w nieruchomości wynoszących 98/100,

- kwota w wysokości 3 134 zł - jako wartość zapłaty za sporządzenie aktu notarialnego.

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku podaje Pani, że cofnięcie powództwa i zwolnienie z długu B.D. (wcześniej C.) oraz A.C. było elementem odpłatności dla B.D. i A.C. z tytułu zniesienia współwłasności nieruchomości opisanej we wniosku z 1 marca 2022 r. B.D. oraz A.C. wyrazili zgodę na przeniesienie swoich udziałów we własności nieruchomości opisanej we wniosku na rzecz Pani w zamian za zwolnienie ich obydwojga z długu wobec Pani wraz z dopłatą na rzecz B.D. kwoty 100 000 zł tytułem spłaty, zgodnie z treścią zawartej ugody pozasądowej.

Pytanie

W uzupełnieniu wniosku sformułowała Pani następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu dokonanej sprzedaży zabudowanej nieruchomości, zaliczyć można jako koszty jej nabycia nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia na rzecz Wnioskodawczyni udziałów w prawie własności nieruchomości w ramach zwolnienia z długu, wydatki na sporządzenie związanego z tym aktu notarialnego, w wysokości przypadającej na sprzedaną nieruchomość, a także kwotę spłaty dokonanej na rzecz jednego ze współwłaścicieli w zamian za przeniesienie prawa własności przedmiotowej nieruchomości na Wnioskodawczynię?

Pani stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko we wniosku oraz w jego uzupełnieniu wskazuje Pani, że stosownie do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a tej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Natomiast z treści art. 19 ustawy wynika, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, (tak w ust. 1 ustawy). Wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie, winna odpowiadać cenie rynkowej stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (ust. 3). Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zatem wartość nieruchomości, praw majątkowych i innych rzeczy, będących przedmiotem odpłatnego zbycia przyjmowana jest do opodatkowania na podstawie ceny określonej w umowie (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia) pod warunkiem, że odpowiada ona wartości rynkowej tych praw i rzeczy (ust. 4).

Jednocześnie, zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c przedmiotowej ustawy - koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Przywołane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "nabycie", nie wskazują, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Podkreślić zatem należy, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "nabycie" oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy lub prawa w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, umowy odpłatnego zniesienia współwłasności, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności.

Jednym ze sposobów nabycia nieruchomości lub praw majątkowych jest nabycie własności nieruchomości lub praw majątkowych w zamian za zwolnienie z długu.

Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 13 czerwca 2014 r. (ITPB1/415-315/14/WM) czy interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 czerwca 2016 r. (IBPB-2-2/4511- 365/16/HS).

Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, w opisanej sprawie własność nieruchomości Wnioskodawca nabył w drodze zwolnienia brata z zobowiązania. Zatem wartość przeniesionej na rzecz Wnioskodawcy nieruchomości odpowiadająca kwocie zwolnienia z zobowiązania, tj. kwocie 350 000,00 zł stanowi zapłatę za przeniesienie własności tej nieruchomości i jednocześnie stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu nabytej nieruchomości. Wnioskodawca posiadał bowiem wobec brata wierzytelność w kwocie 350 000,00 zł i w zamian za tę wierzytelność nabył od niego nieruchomość. Stąd kwotę tę można uznać za wydatek na nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nawiązując do pojęcia "odpłatnego zbycia" (o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy) zauważyć należy, że oznacza ono każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin ten obejmuje zatem szeroki zakres umów i pozostaje bez znaczenia, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze zniesienia współwłasności, działu spadku, umowy zamiany lub sprzedaży, czy też - jak to ma miejsce w omawianym stanie faktycznym - w drodze przeniesienia na jej rzecz w trybie artykułu 453 Kodeksu cywilnego prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z obowiązku zwrotu długu.

Forma uregulowania płatności nie musi mieć bowiem charakteru tylko pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Zatem, do stwierdzenia powstania przychodu warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego.

Wskazać należy w tym miejscu na definicję przywołaną w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wywiedzioną przez Adama Bartosiewicza, który definiuje odpłatne zbycie jako: przeniesienie prawa własności rzeczy lub praw, o których mowa, na inną osobę za wynagrodzeniem. Podstawową formą odpłatnego zbycia będzie sprzedaż oraz zamiana. Zgodnie z zasadą swobody umów, odpłatne zbycie może nastąpić także w innej formie, przy czym: cena odpłatnego zbycia wyrażona w umowie nie musi być wyrażona w pieniądzu (wartościach pieniężnych). Nie jest bowiem wykluczone, że zapłatą za przeniesienie własności rzeczy lub przeniesienie praw będzie inna forma przysporzenia majątkowego. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Lex, 2010, wyd. II). Tym samym wynagrodzenie można określić nie tylko w pieniądzu, ale także poprzez inne określenie jego wartości, np. zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych wymagalnych wierzytelności.

Natomiast zgodnie z art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne. Płatność za świadczenie (wynagrodzenie) nie musi mieć bowiem charakteru pieniężnego, może oznaczać również uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Przeniesienie na wierzyciela własności rzeczy lub praw w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem tej rzeczy lub prawa, nie następuje bowiem pod tytułem darmowym.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego, Pani zdaniem, niewątpliwie nabyciem nieruchomości było przeniesienie w dniu 31 maja 2019 r. na jej rzecz prawa własności nieruchomości o pow. 1246 m², dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą w ramach uregulowania wierzytelności (datio in solutum) (akt notarialny z 31 maja 2019 r.), które to nabycie było de facto wykonaniem zobowiązań zapisanych w akcie notarialnym z 15 marca 2012 r.

W przywołanym wyżej akcie notarialnym, ówczesny współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości A.C. oświadczył że jest on wspólnie z żoną B.C. winien jej kwotę 443 938 zł 25 gr, i że działając w imieniu własnym i bez umocowania w imieniu żony B.C., zobowiązał się do przeniesienia na jej rzecz udziału wynoszącego 98/100 przedmiotowej nieruchomości w zamian za zwolnienie ich z długu w kwocie 443 938 zł 25 gr, o ile uzyska zgodę żony na dokonanie tej czynności.

Jednocześnie zgodę na powyższe wyraziła oświadczając, że z chwilą przeniesienia na nią udziału w wysokości 98/100 w przedmiotowej nieruchomości zwolni ona ówczesnych współwłaścicieli, małżonków C., z powyższego długu.

W zawartej ugodzie pozasądowej, współwłaścicielka B.D. (dawniej C.), zobowiązała się do przeniesienia udziałów w przedmiotowej nieruchomości na jej rzecz w zamian za spłatę na jej rzecz w kwocie 100 000 zł płatną w dwóch ratach. Natomiast A.C. zobowiązał się do przeniesienia udziałów na jej rzecz i bez spłat w zamian za zrzeczenie się przez nią wszelkich roszczeń wobec niego i jego byłej małżonki, jak i wycofanie pozwu, który te roszczenia ostatecznie definiował i określił ich wysokość na kwotę 443 938 zł 25 gr.

Następnie umową z 31 maja 2019 r. B.D. oraz A.C., współwłaściciele przedmiotowej nieruchomości, dokonali zniesienia współwłasności tejże nieruchomości w ten sposób, ze jej własność nabyła, zobowiązując się jednocześnie do cofnięcia pozwu o zapłatę i zrzekając się wszelkich roszczeń z tego tytułu wobec A.C. oraz B.D.

Zatem, na zasadzie i ze skutkami płynącymi z art. 453 Kodeksu cywilnego (datio in solutum) doszło do przeniesienia na jej rzecz prawa własności przedmiotowej nieruchomości, tj. udziału wynoszącego 98/100. Tym samym, w zamian za zwolnienie dotychczasowych współwłaścicieli tej nieruchomości, czyli A.C. oraz B.D. (dawniej C.) z długu wynoszącego 444 938 zł 25 gr, nabyła własność przedmiotowej nieruchomości w części równej 98/100.

Z powyższych okoliczności wynika, że nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży w dniu 7 stycznia 2021 r., nabyła w następujący sposób:

- 5 czerwca 2008 r. - w drodze zapłaty za udział wynoszący 2/100 części,

- 31 maja 2019 r. - w drodze przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności poprzez zwolnienie z długu - udział wynoszący 98/100 części.

Zatem, na gruncie opisanego we wniosku stanu faktycznego, do kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu dokonanej sprzedaży nieruchomości, zaliczyć może jako koszty jej nabycia:

- zarówno zapłaconą część ceny odpowiadającej wysokości nabywanego udziału, tj. 4 400 zł,

- oraz nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia na jej rzecz prawa własności nieruchomości w ramach datio in solutum (wartość długu), tj. 443 938 zł 25 gr,

- oraz wydatki na sporządzenie związanego z tymi czynnościami ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego na nią prawo własność nieruchomości.

Przy czym zważywszy na datę nabycia udziału wynoszącego 2/100 przedmiotowej nieruchomości, przychód uzyskany ze sprzedaży tej nieruchomości w 2021 r. w części równej 2/100 wartości ceny sprzedaży, będzie przychodem zwolnionym z opodatkowania, a to ze względu na ziszczenie się warunku z przepisu art. 10. ust. 1 pkt 8 - upłynęło 5 lat od końca roku w którym doszło do nabycia tego udziału, a co za tym idzie, kwota uzyskana ze zbycia udziału nie podlega opodatkowaniu.

Reasumując stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości równego 98/100, nabytego przez nią w dniu 31 maja 2019 r. w drodze przeniesienia prawa własności nieruchomości w ramach uregulowania wierzytelności datio in solutum), stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez nią tego udziału. Zatem, uzyskany z ww. tytułu dochód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym mając na względzie art. 22 ust. 6c ww. ustawy zauważyć należy, że ustawodawca nie określa szczegółowo katalogu wydatków, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Koszty nabycia, o których mowa w tym przepisie powinny być rozumiane szeroko i oprócz ceny zapłaconej za nabycie nieruchomości należy brać pod uwagę również te wydatki, które miały bezpośredni wpływ na uzyskany przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości - zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może zaliczyć jako udokumentowane koszty jej nabycia zarówno nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w następstwie przeniesienia na nią prawa własności nieruchomości w ramach datio in solutum, jak również dokonaną przez nią spłatę z tytułu zniesienia współwłasności przedmiotowej nieruchomości oraz wydatki poniesione przez nią na sporządzenie związanego z tymi czynnościami aktu notarialnego.

Pani zdaniem, kwestią bezsporną jest, że w wyniku przeprowadzenia zniesienia współwłasności nieruchomości nabyła własność udziałów w nieruchomości, które to udziały należały do pozostałych współwłaścicieli. Bezspornym jest to, że pozostali współwłaściciele zgodzili się, w celu zwolnienia ich z długu wobec niej, na zgodne zniesienie współwłasności nieruchomości i przeniesienie własności udziałów w tej nieruchomości na jej rzecz, przy czym B.D. za dodatkową spłatą na jej rzecz kwoty 100 000 zł, co uczyniła.

Spłata 100 000 zł dokonana na rzecz współwłaścicielki B.D., w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności udziałów w nieruchomości stanowi dla niej odpłatne nabycie tychże, a kwota 100 000 zł staje się składową ceny jej nabycia.

Zatem do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia omawianej nieruchomości może zostać zaliczona spłata dokonana na rzecz byłej współwłaścicielki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku oraz w jego uzupełnieniu jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.) o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie zaś z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów m.in. zaliczyć:

- związane ze zbyciem koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego;

- prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości;

- koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości;

- wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej;

- opłatę notarialną, koszty i opłaty sądowe.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały m.in. w art. 22 ust. 6c ustawy.

Stosownie do ww. art. 22 ust. 6c ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W świetle powyższego definicję kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca precyzuje poprzez bezpośrednie wskazanie, że koszty takie stanowią udokumentowane koszty nabycia nieruchomości powiększone o nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, a poczynione zostały w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady, określa umowa notarialna sprzedaży, na podstawie której nabywca staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, niezależnie od tego czy zakup ten jest sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na zakup nieruchomości pochodzą z oszczędności nabywcy. Kosztem nabycia są również wydatki notarialne, czyli wydatki związane ze sporządzeniem aktu notarialnego związanego z nabyciem nieruchomości, pod warunkiem, że w istocie nabywca takie wydatki poniósł.

W doktrynie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym przez nakłady na nieruchomość należy rozumieć sumę wydatków poniesionych na substancję danej nieruchomości. Uznaje się, że są to nie tylko nakłady ulepszające lub modernizujące nieruchomość, ale również nakłady o charakterze budowlanym, remontowym. Ponadto ustawa przewiduje, że wysokość nakładów zwiększających wartość nieruchomości poniesionych w czasie jej posiadania ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "nabycie". Nie określają również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do tej nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do nabycia tego prawa własności.

W tym miejscu wskazać należy, że moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym forma uregulowania płatności nie musi mieć charakteru tylko pieniężnego w postaci konkretnego przepływu gotówkowego, może oznaczać także uzyskanie świadczenia wzajemnego w postaci zapłaty w naturze (otrzymanie w zamian innych rzeczy lub praw), działania, zaniechania lub znoszenia. Innymi słowy, pod pojęciem płatności nie należy rozumieć wyłącznie zapłaty w pieniądzu, płatnością może także być zwolnienie z długu, czy potrącenie wzajemnych, wymagalnych wierzytelności (zmniejszenie pasywów zbywcy).

Każdy ze współwłaścicieli może również żądać zniesienia współwłasności. Stosownie zaś do art. 211 i art. 212 ww. Kodeksu zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli (art. 210 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku zniesienia współwłasności jest nabyciem tych rzeczy. Jednakże, co wynika z analizy orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, ale tylko wówczas jeśli:

- podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

- jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym (rzeczy wspólnej).

Jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, podział majątku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia. W takiej sytuacji za datę nabycia nieruchomości uznać należy datę pierwotnego nabycia udziału w nieruchomości. Jeżeli jednak na skutek dokonanego podziału przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Podkreślić należy, że w każdej sytuacji, kiedy w wyniku zniesienia współwłasności jeden z dotychczasowych współwłaścicieli został zobowiązany do spłaty, mamy do czynienia z nieekwiwalentnym podziałem, a po stronie osoby zobowiązanej do spłaty następuje nabycie majątku przekraczające pierwotnie posiadany przez nią udział we współwłasności.

W myśl natomiast art. 453 Kodeksu cywilnego, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie. Przyjmuje się, że umowa, o której mowa w ww. przepisie ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, gdyż wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że do kosztów uzyskania przychodu - w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - z tytułu dokonanej sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości, ma Pani prawo zaliczyć jako koszty jej nabycia:

- nominalną wartość wierzytelności, które wygasły w wyniku przeniesienia na jej rzecz prawa własności nieruchomości w ramach datio in solutum,

- dokonaną spłatę na rzecz byłej współwłaścicielki w zamian za przeniesienie na jej rzecz własności udziałów w nieruchomość, oraz

- wydatki na sporządzenie związanego z tymi czynnościami ostatecznego aktu notarialnego przenoszącego na nią prawo własność nieruchomości w wysokości przypadającej na sprzedaną nieruchomość.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Odnosząc się do stanowiskowa Pani zastrzec trzeba jednak w tym miejscu, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie:

- analizy okoliczności podanych we wniosku. Załączone do wniosku dokumenty nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

- oceny prawnej stanowiska Pani w zakresie objętym zadanym pytaniem, bez oceny tej części stanowiska, która wykracza poza zakres sformułowanego pytania.

Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega bowiem regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. W związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych przez Panią dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Również ocena - czy wskazane przez Panią we wniosku wartości są zgodne z dyspozycją art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 3-4 oraz art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może być dokonana w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zagadnienia te nie są bowiem elementem zastosowania przepisu. Weryfikacja przyjętych wartości i dokonanych obliczeń może być dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, która nie jest możliwa w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady ustalania przychodów czy kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie w określonych zdarzeniach przyszłych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Panią i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).