0115-KDIT3.4011.213.2020.5.AD - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej budynku, wydatków na utrzymanie budynku oraz wydatków na zakup urządzeń.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 5 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem w dniu 2 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów:

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej budynku oraz wydatków na utrzymanie budynku (w szczególności za energię elektryczną, gaz, wodę, Internet) - jest prawidłowe,

* w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup urządzeń, mebli, sprzętów zakupionych celem wyposażania powierzchni budynku wykorzystywanych zarówno na cele prowadzonej działalności jak i dla celów mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 5 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 2 czerwca 2020 r.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku do towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w postaci kancelarii radcy prawnego. Przedmiotem działalności jest działalność prawnicza.

Wnioskodawca w dniu 11 marca 2020 r. nabył nieruchomość gruntową w drodze darowizny od rodziców, na której zamierza wybudować budynek mieszkalny (dom jednorodzinny). Jednakże nie doszło jeszcze do poniesienia kosztów związanych z budową domu, ani nawet do wydania pozwolenia na budowę. W budynku, który zamierza wybudować Wnioskodawca, będzie się znajdować siedziba kancelarii, a tym samym, oprócz przeważającej funkcji mieszkalnej, w budynku prowadzona będzie również działalność gospodarcza.

W związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawca będzie otrzymywać imienne faktury za roboty budowlane oraz wyposażenie. Po oddaniu budynku, Wnioskodawca będzie otrzymywać również imienne faktury w związku z kosztami utrzymania budynku.

Całkowita powierzchnia budynku, który zamierza wybudować Wnioskodawca wynosi 222,32 m². Na cele prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczone będzie ok. 81,09 m², tj. ok. 36,47% całkowitej powierzchni użytkowej budynku.

Na powyższe składa się: 8,77 m² pomieszczenia gabinetu (w którym znajdować się będą biurko, meble biurowe na dokumenty, urządzenia biurowe), 19 m² z salonu (w którym będzie się znajdować stół, krzesła/sofa oraz szafka z literaturą fachową, używane przez Wnioskodawcę do pracy nad dokumentami, zapoznawania się z literaturą przedmiotu, jak również do spotkań z klientami), 21,17 m² z części wspólnych (kuchnia, łazienka, korytarz, wiatrołap, schody), 5,28 m² kotłowni (1/2 powierzchni kotłowni, w której będą się znajdować urządzenia grzewcze wykorzystywane dla całego budynku), 19,69 m² garażu (1/2 dwustanowiskowego garażu, który będzie w tej części wykorzystywany do przetrzymywania jednego samochodu służbowego, wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej do dojazdów do klientów, sądów, urzędów itp.), jak również 7,18 m² strychu (tj. 1/2, która będzie wykorzystywana częściowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako archiwum).

Pozostała część budynku, obejmująca pokoje sypialne, pralnię oraz dodatkową łazienkę będzie wykorzystywana wyłącznie dla celów mieszkaniowych. Podana powierzchnia wynika z własnego obmiaru powierzchni wykorzystywanej do celów działalności gospodarczej, dokonanego przez Wnioskodawcę. Powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie fizycznie wyodrębniona w ramach budynku, z wyjątkiem gabinetu, w całości przeznaczonym wyłącznie do celów działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zamierza zlecić wykonanie budowy domu firmie budowlanej. Budowa ma objąć cały budynek, bez rozróżnienia części mieszkalnej i użytkowej. Budowa ma objąć wszystkie instalacje i przyłącza wewnętrzne i zewnętrzne konieczne do funkcjonowania budynku, wraz z dojściami (chodnik, wjazd) oraz ogrodzeniem. Budowa zostanie sfinansowana poprzez zaciągnięcie kredytu bankowego.

Wnioskodawca będzie ponosić koszty odsetek i innych opłat bankowych związanych z udzielonym kredytem. Następnie budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i zostanie do niego przeniesiona siedziba kancelarii.

Wnioskodawca będzie ponosić koszty utrzymania budynku mieszkalnego, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, gazu, Internetu, a także poniesie wydatki na zakup sprzętów, mebli i urządzeń znajdujących się w budynku, a służących do prowadzenia działalności (w tym znajdujących się w pomieszczeniach wspólnych).

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca sformułował następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

1. Czy do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej budynku odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej do powierzchni użytkowej całego budynku konieczne jest fizyczne wyodrębnienie przez Wnioskodawcę części budynku przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 1)?

2. Czy wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów lub do dokonywania odpisów amortyzacyjnych:

* wydatków powstałych w związku z zakupem urządzeń, mebli, sprzętów zakupionych celem wyposażania powierzchni budynku zajmowanej zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i dla celów mieszkalnych oraz wykorzystywanych zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i dla celów mieszkalnych, proporcjonalnie przypadających na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej?

* wydatków na utrzymanie budynku (w szczególności energia elektryczna, gaz, woda, Internet), proporcjonalnie przypadających na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 4)?

3. Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do dokonania odpisów amortyzacyjnych oraz zaliczenia ich w poczet kosztów uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie otrzymanych faktur imiennych (pytanie oznaczone w uzupełnieniu wniosku nr 7)?

W sformułowanym w uzupełnieniu wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że:

Ad. 1 - jego zdaniem przepisy ustawy o podatku od osób fizycznych nie przewidują wymogu fizycznego wyodrębnienia części budynku przeznaczonej na cele działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Takie stanowisko zostało przedstawione przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 listopada 2018 r. znak DPP7.8220.20.2018.CRS, zgodnie z którym "Jednocześnie należy podkreślić, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych".

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w odpowiedzi na interpelację poselską nr 16957 z dnia 14 grudnia 2017 r., w myśl której "Wskazano również, że przepisy ustawy PIT nie uzależniają możliwości zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić w jakiej części (jakim zakresie) lokal mieszkalny faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej i wówczas może w odpowiedniej części zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych".

Zakładając zatem, że proporcja ustalona przez Wnioskodawcę będzie prawidłowa, będzie mieć on prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, pomimo braku fizycznego wyodrębnienia części budynku przeznaczonej dla celów działalności gospodarczej.

Ad. 2 - we wniosku bazując na przywołanych tamże interpretacjach uznał, że koszt zakupu urządzeń, mebli i sprzętów stanowiących wyposażenie części budynku zajmowanej zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i dla celów mieszkalnych może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu (lub objęty odpisami amortyzacyjnymi) tylko wówczas, gdy wydatek ten dotyczy rzeczy, które w dominującej części będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Przy czym Wnioskodawcy wydawało się, że zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodu ma charakter zero-jedynkowy, tj.:

* jeśli podstawowym celem i sposobem korzystania z zakupionej rzeczy jest wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś korzystanie z nich w innych celach (osobistych) jest wyłącznie incydentalne, wydatek na zakup może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w całości,

* jeśli "osobiste" korzystanie z rzeczy przekracza zakres "incydentalny", wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w jakiejkolwiek części, mimo, że częściowo jest wykorzystywany w działalności gospodarczej.

Tym samym, wykluczone byłoby zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów w sposób proporcjonalny.

Po głębszej analizie, stanowisko Wnioskodawcy uległo jednak zmianie. Stało się tak z uwagi na brak podstaw do rozróżnienia między kosztem zakupu elementów wyposażenia, a wydatkami na użytkowanie budynku (media). W odniesieniu do tych ostatnich, przyjmuje się zaś jednolicie, że "do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może zaliczyć część kosztów utrzymania budynku mieszkalnego (w szczególności energia elektryczna, gaz, woda, Internet) proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej" (interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 16 maja 2019 r. znak 0112-KDIL3-3.4011.108.2019.1.DS).

Brak jest szczególnego przepisu, który regulowałby kwestię wydatków na media w sposób odrębny od innych wydatków np. na wyposażenie budynku. Zarówno w odniesieniu do jednych, jak i drugich wydatków, zastosowanie ma ogólny art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro zatem przyjmuje się, że można odliczyć od przychodu proporcjonalną część wydatków na media (ponieważ media są wykorzystywane zarówno w celach osobistych, jak i w celu działalności gospodarczej), to taka sama zasada powinna obowiązywać w odniesieniu do wydatków na elementy wyposażenia.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przeszkód, żeby wydatki na elementy wyposażenia zaliczyć w poczet kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie, w części, w jakiej rzeczy te będą wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy głównym przeznaczeniem danej rzeczy nie jest prowadzenie działalności gospodarczej, ale będzie ona wykorzystywana w równym stopniu w celach osobistych i gospodarczych, możliwe będzie proporcjonalne zaliczenie wydatków na zakup tych rzecz jako kosztów uzyskania przychodu - oczywiście przy założeniu, że Wnioskodawca będzie w stanie wykazać powyższe.

Zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do proporcjonalnego zaliczenia w koszt uzyskania przychodu wydatków na zakup rzeczy, skoro zakupione rzeczy będą częściowo wykorzystywane w działalności gospodarczej (nawet jeśli nie w sposób dominujący). Inne rozumienie przepisu art. 22 ust. 1 pozbawiałoby podatnika prawa do odliczenia, mimo, że używałby danej rzeczy w ramach swojej działalności, a co za tym idzie - poniesiony koszt służył uzyskaniu przychodu. Przy czym proporcja nie będzie w tym przypadku odnosić się do powierzchni budynku, ale do przeznaczenia konkretnej rzeczy i procentowego jej wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wyżej zaznaczono, zdaniem Wnioskodawcy, do kosztów uzyskania przychodów będzie mógł on zaliczyć również część kosztów utrzymania budynku mieszkalnego (w szczególności energia elektryczna, gaz, woda, Internet), tym razem proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej (tak: wyżej cytowana interpretacja).

Stanowisko Wnioskodawcy pozwala również na zachowanie spójności między sposobem rozliczenia podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Odmienne rozumienie przepisu art. 22 ust. 1 prowadziłoby do wniosku, że np. w zakresie rzeczy używanej w równym stopniu w celach osobistych i gospodarczych, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wydatek na zakup rzeczy nie mógłby zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy na gruncie podatku od towarów i usług podatek naliczony przy zakupie mógłby zostać odliczony od podatku należnego w sposób proporcjonalny.

Końcowo, powyższą argumentację należy uzupełnić o stwierdzenie, że w zależności od cech zakupionych rzeczy m.in. ich wartości, będą one objęte amortyzacją (środki trwałe), lub jednorazowym zaliczeniem w poczet kosztu uzyskania przychodu (wyposażenie).

Ad. 3 - w jego ocenie, posiadanie faktur imiennych (za roboty budowlane, a później za media) nie wpłynie negatywnie na możliwość zaliczenia w koszt wytworzenia budynku i objęcia odpisami amortyzacyjnymi, zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów, jak również odliczenia naliczonego podatku VAT wydatków wskazanych w tych fakturach, proporcjonalnie do powierzchni wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej (tak: interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 23 maja 2018 r., znak 0114-KDIP1-3.4012.227.2018.1.MT oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 6 lutego 2018 r., znak 0115-KDIT1-2.4012.939.2017.1.RS).

Z uwagi na zasadniczo mieszkalne przeznaczenie budynku, nie ma też przeciwwskazań dla zaliczania imiennych faktur za media w poczet prowadzonej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do części budynku przeznaczonej na prowadzenie działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej budynku oraz wydatków na utrzymanie budynku (w szczególności za energię elektryczną, gaz, wodę, Internet) jest prawidłowe. Natomiast w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup urządzeń, mebli, sprzętów zakupionych celem wyposażania powierzchni budynku wykorzystywanych zarówno na cele prowadzonej działalności jak i dla celów mieszkalnych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z generalnej zasady zawartej w ww. przepisie wynika, że wydatek poniesiony przez podatnika może być brany pod uwagę przy ustalaniu dochodu do opodatkowania jedynie wówczas, gdy służy osiągnięciu przychodów, czyli istnieje związek przyczynowy pomiędzy kosztem, a możliwością uzyskania przychodów rozumianą również jako zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Jednocześnie wydatek ten nie może występować w katalogu wydatków niestanowiących kosztów podatkowych, określonych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W orzecznictwie sądowym wskazuje się również, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W świetle powyższego, podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem:

* faktycznego poniesienia wydatku,

* istnienia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a przychodami,

* braku dokonanego wydatku na liście negatywnej, zawartej w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* odpowiedniego udokumentowania poniesionego wydatku.

Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Podkreślenia wymaga, że o tym co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy. Na podatniku zatem spoczywa obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu.

Tym samym możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od obiektywnej, rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że wydatek ten spowoduje osiągnięcie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodu, jakim jest w rozpatrywanym przypadku działalność gospodarcza. Jednak na podatniku spoczywa nie tylko obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z uzyskiwanym przychodem, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, ale także obowiązek właściwego ich udokumentowania.

W przypadku prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w miejscu zamieszkania podatnika, przy określaniu wysokości kosztów uzyskania przychodów z tej działalności, należy uwzględniać fakt ewentualnego wykorzystywania danej nieruchomości oraz jej wyposażenia także do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością (do celów prywatnych). Do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie można bowiem zaliczyć wydatków osobistych osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ważny jest związek przyczynowo-skutkowy, który w sposób jednoznaczny powinien dowodzić, że dany wydatek został poniesiony w celu realizacji potrzeb wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej, a nie w celu realizacji potrzeb osobistych podatnika lub jego rodziny.

Wskazać również należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodów od wyodrębnienia - w dosłownym (fizycznym) sensie - pomieszczenia, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza. Podatnik powinien określić, jaka część nieruchomości faktycznie służy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, i wówczas może w odpowiedniej proporcji zaliczyć poniesione wydatki do kosztów podatkowych.

Jednocześnie w przypadku wydatku poniesionego na nabycie przedmiotu wykorzystywanego w działalności gospodarczej, należy podkreślić, że - zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku przedsiębiorstwa, niezaliczanych zgodnie z odrębnymi przepisami do środków trwałych - w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz służą celom osobistym podatnika, pracowników lub innych osób, albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego wydatki, poniesione na zakup tego typu składników, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pod warunkiem, że podstawowym celem i sposobem korzystania z nich jest wykorzystywanie w prowadzonej działalności gospodarczej. Ewentualne korzystanie z nich w innych celach (osobistych) może być wyłącznie incydentalne. Zaliczanie bowiem do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków na przedmioty, które służą celom prywatnym podatnika, byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa, gdyż stawiałoby w uprzywilejowanej sytuacji podmioty prowadzące działalność gospodarczą wobec podatników, którzy takiej działalności nie prowadzą, a którzy również ponoszą wydatki na cele osobiste (np. mieszkaniowe) i nie mogą ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie, zwraca się z kolei uwagę, że to na podatniku ciążą obowiązki należytego udokumentowania faktu wykorzystywania powierzchni lokalu, czy wyposażenia na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Badanie faktycznego zakresu korzystania ze składników majątku firmy do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością musi być w każdym przypadku poprzedzone szczegółową analizą działalności podatnika, która może mieć miejsce w ramach postępowania dowodowego prowadzonego w trakcie postępowania podatkowego.

Jak stwierdził na przykład Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 326/17 " (...) wprawdzie, jak słusznie zauważa pełnomocnik skarżącego, o celowości zakupu określonych składników majątkowych (tu: mebli) do prowadzenia działalności gospodarczej decyduje prowadzący tę działalność podatnik to jednak należy pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zachodzi związek pomiędzy poniesieniem danych wydatków a prowadzoną przez niego działalnością". Jak zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest wykluczone, że meble, których wygląd nie ma charakteru biurowego, mogą na przykład służyć do przechowywania dokumentacji firmowej, w takich jednak przypadkach to na podatniku spoczywa ryzyko wykazania, że takie meble są wykorzystywane w działalności gospodarczej i nie służą jego celom osobistym.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca zamierza wybudować budynek mieszkalny (dom jednorodzinny), w którym będzie się znajdować siedziba kancelarii, a tym samym, oprócz przeważającej funkcji mieszkalnej, w budynku prowadzona będzie również działalność gospodarcza. W związku z realizacją inwestycji, Wnioskodawca będzie otrzymywać imienne faktury za roboty budowlane oraz wyposażenie. Po oddaniu budynku, Wnioskodawca będzie otrzymywać również imienne faktury w związku z kosztami utrzymania budynku. Na cele prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczone będzie ok. 81,09 m², tj. ok. 36,47% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Na powyższe składa się: 8,77 m² pomieszczenia gabinetu (w którym znajdować się będą biurko, meble biurowe na dokumenty, urządzenia biurowe), 19 m² z salonu (w którym będzie się znajdować stół, krzesła/sofa oraz szafka z literaturą fachową, używane przez Wnioskodawcę do pracy nad dokumentami, zapoznawania się z literaturą przedmiotu, jak również do spotkań z klientami), 21,17 m² z części wspólnych (kuchnia, łazienka, korytarz, wiatrołap, schody), 5,28 m² kotłowni (1/2 powierzchni kotłowni, w której będą się znajdować urządzenia grzewcze wykorzystywane dla całego budynku), 19,69 m² garażu (1/2 dwustanowiskowego garażu, który będzie w tej części wykorzystywany do przetrzymywania jednego samochodu służbowego, wykorzystywanego w ramach działalności gospodarczej do dojazdów do klientów, sądów, urzędów itp.), jak również 7,18 m² strychu (tj. 1/2, która będzie wykorzystywana częściowo w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako archiwum). Powierzchnia wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej nie będzie fizycznie wyodrębniona w ramach budynku, z wyjątkiem gabinetu, w całości przeznaczonym wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Po wybudowaniu budynek zostanie wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i zostanie do niego przeniesiona siedziba kancelarii. Wnioskodawca będzie ponosić koszty utrzymania budynku mieszkalnego, w szczególności koszty energii elektrycznej, wody, gazu, Internetu, a także poniesie wydatki na zakup sprzętów, mebli i urządzeń znajdujących się w budynku, a służących do prowadzenia działalności (w tym znajdujących się w pomieszczeniach wspólnych).

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności ww. wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej budynku.

Jak wskazano na wstępie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie zaś do treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Zatem w świetle ww. przepisu wydatki poniesione na nabycie środków trwałych, w myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Kosztem tym nie mogą być również odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 8 tej ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Na podstawie art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty * o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z powyższych przepisów wynika, że jedną z podstawowych cech decydujących o możliwości zaliczenia składników majątkowych do kategorii środków trwałych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym decydujących o możliwości zaliczania do koszów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od ich wartości początkowej, jest fakt ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednocześnie w myśl art. 22c pkt 2 ww. ustawy amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 22a i 22b, których wartość początkowa, określona zgodnie z art. 22g, nie przekracza 10 000 zł; wydatki poniesione na ich nabycie stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 22h-22m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 10 000 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 10 000 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22h-22 m albo jednorazowo - w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym (art. 22f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się:

* w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia,

* w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Przy czym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z kolei za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystywanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych od dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc powyższe regulacje prawne do zaprezentowanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w sytuacji wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej budynku mieszkalnego Wnioskodawca będzie miał prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości ustalonej od wartości początkowej - budynku mieszkalnego zaliczonego do środków trwałych - odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej do ogólnej powierzchni użytkowej tego budynku na podstawie art. 22 ust. 8 w związku z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca będzie również miał prawo zaliczyć część kosztów utrzymania budynku mieszkalnego (w szczególności opłaty za energię elektryczną, gaz, wodę, Internet) proporcjonalnie przypadającą na powierzchnię budynku mieszkalnego zajętą na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od części wartości początkowej budynku oraz wydatków na utrzymanie budynku (w szczególności za energię elektryczną, gaz, wodę, Internet) należało uznać za prawidłowe.

W przypadku zaś wydatków na nabycie opisanego we wniosku wyposażenia budynku mieszkalnego (zakup urządzeń, mebli, sprzętów) wykorzystywanych zarówno na cele prowadzonej działalności jak i dla celów mieszkalnych, należy uznać, że - jeśli elementy tego wyposażenia zostaną nabyte na potrzeby działalności gospodarczej i będą stanowić składniki majątkowe przedsiębiorstwa tylko sporadycznie wykorzystywane na cele osobiste - wydatki związane z ich nabyciem poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przy czym należy mieć na uwadze fakt, że gdy wartość poszczególnych wydatków będzie wyższa niż 10 000 zł, to dany zakup stanowić będzie środek trwały podlegający amortyzacji. Wówczas kosztem uzyskania przychodów będą odpisy amortyzacyjne. Natomiast, gdy cena jednostkowa nabycia będzie równa lub niższa niż 10 000 zł, zakup poszczególnego składników wyposażenia Wnioskodawca będzie mógł rozliczyć w następujący sposób:

Jednocześnie wszystkie wydatki muszą być udokumentowane odpowiednio fakturą lub rachunkiem. W przypadku opłat mieszkaniowych - fakturami wystawionymi na osobę prywatną, dowodami wewnętrznymi albo potwierdzeniami zapłaty.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup opisanych we wniosku urządzeń, mebli i sprzętów zakupionych celem wyposażania powierzchni budynku wykorzystywanych zarówno na cele prowadzonej działalności, jak i dla celów mieszkalnych należało uznać za nieprawidłowe. W danym bowiem przypadku nie znajduje zastosowania metoda proporcjonalnego rozliczenia wydatków. O możliwości ich ujęcia w kosztach uzyskania przychodów decyduje bowiem - jak wskazano powyżej - ich wartość oraz cel ich przeznaczenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast w kwestii dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.