0115-KDIT3.4011.210.2020.3.KR - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2020 r. (data wpływu 4 marca 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) oraz z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 30 marca 2020 r. (data wpływu 1 kwietnia 2020 r.) oraz z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 28 maja 2020 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia posiadanego udziału w nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

W listopadzie 2004 r. rodzice Wnioskodawczyni podpisali warunkową umowę sprzedaży nieruchomości. Przedmiotowa umowa została podpisana w formie aktu notarialnego, a uwarunkowana była faktem, czy Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa nie wykona prawa pierwokupu. W momencie podpisania umowy rodzice Wnioskodawczyni uiścili na rzecz sprzedającego kwotę 27.000 zł. Pozostała część kwoty (4.000 zł) miała być przekazana w momencie ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości. Do ostatecznego przeniesienia własności nieruchomości nie doszło, gdyż w sierpniu 2008 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni, który nie pozostawił po sobie majątku (spadkiem były jedynie długi). W lutym 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z matką sfinalizowała sprawę przedmiotowej nieruchomości, stając się właścicielem 1/4 nieruchomości. Właścicielem pozostałych 3/4 części nieruchomości stała się matka Wnioskodawczyni. Dnia 1 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wraz z matką sprzedały nieruchomość. Zainteresowana wskazała, że nie miała możliwości wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży na własne cele mieszkaniowe.

Do finalizacji warunkowej umowy sprzedaży wraz z matką podeszły jako spadkobierczynie "wchodząc w miejsce ojca", dlatego Wnioskodawczyni stała się właścicielką 1/4 nieruchomości, a matka 3/4. W związku z tym udział w nieruchomości nie był otrzymany w spadku, ani w darowiźnie.

Dokładne daty zdarzeń w przedmiotowej sprawie:

* 22 listopada 2004 r. rodzice Wnioskodawczyni zawarli warunkową umowę sprzedaży nieruchomości (warunkiem zakupu nieruchomości było niewykonanie prawa pierwokupu przez Agencję Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa);

* 15 sierpnia 2008 r.- zmarł Ojciec Wnioskodawczyni (na ten moment nieruchomość nadal należała do pierwotnego właściciela, gdyż nie doszło do przeniesienia własności nieruchomości);

* 9 października 2015 r.- postanowienie sądu o nabyciu spadku po zmarłym ojcu Wnioskodawczyni (po 1/2 Wnioskodawczyni oraz jej matka);

* 11 lutego 2016 r. sprzedający zrealizowali zawartą w 2004 r. warunkową umowę sprzedaży, przenosząc własność nieruchomości na Wnioskodawczynię (1/4 udziału) oraz jej matkę (3/4 udziału);

* 1 kwietnia 2019 r.- doszło do sprzedaży nieruchomości.

Nieruchomość będąca przedmiotem wniosku to nieruchomość gruntowa o powierzchni 0,2824 ha, zabudowana budynkiem mieszkalnym oraz dwoma budynkami gospodarczymi. W październiku 2015 r. sąd wydał postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku (spadkobierczynie - Wnioskodawczyni i jej matka - nabyły spadek w równych częściach wynoszących: 1/2). Ojciec nie pozostawił po sobie majątku, a wyłącznie długi. Postępowanie spadkowe zostało wszczęte na wniosek (...), ponieważ ojciec Wnioskodawczyni pozostawił po sobie niespłaconą kartę kredytową. Nigdy nie był przeprowadzany sądowy dział spadku. Wnioskodawczyni dodała także, że wraz ze śmiercią ojca "weszła w jego prawa" i właśnie dlatego otrzymała 1/2 części pierwotnie przysługującej ojcu. W małżeństwie rodziców Wnioskodawczyni panował ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytania.

Czy Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości? Jeśli tak, to jak obliczyć jego wysokość?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że Jej zdaniem dokonana w kwietniu 2019 r. sprzedaż udziału w nieruchomości nie powoduje po Jej stronie powstania obowiązku podatkowego. Z dniem śmierci ojca (sierpień 2008 r.) weszła Ona w prawa zmarłego, co potwierdza postanowienie sądu i w momencie przeniesienia własności otrzymała część Jej należną. Zdaniem Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nastąpiło po upływie ustawowego pięcioletniego terminu i dlatego nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. poprzez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że ojciec Wnioskodawczyni nigdy nie był właścicielem nieruchomości. W 2004 r. rodzice Wnioskodawczyni podpisali warunkową umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, uiszczając część kwoty. Pozostała część kwoty miała być przekazana w momencie przeniesienia własności nieruchomości. Do ostatecznego przeniesienia własności nie doszło, a ojciec Wnioskodawczyni w 2008 r. zmarł. Tak więc, Wnioskodawczyni zostając spadkobierczynią, nie otrzymała w spadku samego udziału w nieruchomości (bo ojciec nigdy nie był jej właścicielem), a "weszła w prawa zmarłego" co znaczy, że odziedziczyła prawo do finalizacji zawartej w 2004 r. warunkowej umowy sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 922 ww. Kodeksu, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 ww. Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

W myśl art. 926 § 1 Kodeksu cywilnego, powołanie do spadku, czyli przekazanie w spadku majątku, wynika z ustawy albo z testamentu, jednakże dniem nabycia spadku przez spadkobiercę jest data śmierci spadkodawcy. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 § 1 ww. Kodeksu).

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) dodano art. 10 ust. 5, który stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Podkreślić należy, że pojęcie "nabycia w drodze spadku" użyte w art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje zarówno nabycie nieruchomości w drodze dziedziczenia ustawowego i testamentowego, jak i nabycie nieruchomości w wyniku zwolnienia się z obowiązku wypłaty zachowku przez przeniesienie własności nieruchomości na rzecz osoby pominiętej w testamencie oraz nabycie nieruchomości na podstawie rozporządzenia testamentowego w drodze zapisu zwykłego i windykacyjnego.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) w związku z art. 10 ust. 5 ww. ustawy (czyli nabytych w drodze spadku), decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma forma prawna ich nabycia oraz moment nabycia przez spadkodawcę.

Spadkodawca w tym przypadku samej nieruchomości nigdy nie nabył (nie stał się jej właścicielem). Samo zawarcie przez ojca Wnioskodawczyni warunkowej umowy sprzedaży oraz zapłata części ceny nie przesądziły o staniu się właścicielem nieruchomości. Moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określony jest zgodnie z normami prawa cywilnego. Zgodnie z nimi przeniesienie własności nieruchomości następuje w chwili zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży i nie zmienia tego fakt zawarcia wcześniej warunkowej umowy sprzedaży (umowy przedwstępnej), ani wcześniejsza ewentualna zapłata części lub całości ceny.

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie uznać należy, że 5-letni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeszcze nie minął, bowiem udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię w 2016 r. W związku z tym Wnioskodawczyni jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia nieruchomości na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zasady obliczenia i wysokość tego podatku zawiera art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

* wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę), jako cena zbycia;

* kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku.

Natomiast zasady ustalania kosztów uzyskania omawianych przychodów zostały uregulowane w art. 22 ust. 6c-6f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Na podatniku w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości/ udziału w nieruchomości spoczywa obowiązek zadeklarowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nabytego udziału we własności nieruchomości w terminie do 30 kwietnia następnego roku podatkowego, w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym przychód z odpłatnego zbycia udziału we własności nieruchomości powstanie z chwilą zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży, niezależnie od faktu wcześniejszego zawarcia warunkowej umowy sprzedaży przez ojca Wnioskodawczyni. W konsekwencji sprzedaż udziału w nieruchomości rodzi po stronie Wnioskodawczyni określone skutki podatkowe w postaci obowiązku zapłaty podatku dochodowego stosownie do art. 30e ww. ustawy.

Reasumując, przychodem Wnioskodawczyni, która dokonała sprzedaży nieruchomości, stosownie do przysługującego jej udziału jest cena sprzedaży wyrażona w akcie notarialnym, o ile stanowi wartość rynkową, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, z której to sprzedaży uzyskany dochód (różnica między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, a Wnioskodawca obowiązany jest do złożenia zeznania rocznego, stosownie do art. 30e ust. 4 i art. 45 ust. 1a ww. ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest - co do zasady - sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Wobec tego niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, nie rozstrzyga natomiast kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o systemie oświaty, ustawy - Prawo oświatowe, ustawy o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawy o finansach publicznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów-w art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.