0115-KDIT3.4011.190.2018.1.DB - Powstanie przychodu w związku ze zmianą umowy spółki komandytowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany umowy spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, jest czynnym podatnikiem VAT. Jest również wspólnikiem spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. Obecnie wspólnicy zamierzają dokonać zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki oraz ustalić nowe zasady udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki, w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Zmiana ta nastąpi aneksem do umowy spółki, w którym będzie zapis, że od dnia podpisania ww. aneksu majątek spółki procentowo wynosi inną kwotę niż to wynikało z wcześniejszej umowy spółki. W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie wystąpi ze spółki, ani nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce na inny podmiot. Z tytułu planowanej operacji żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie uzyska jakiejkolwiek wypłaty ze spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nowy umowny podział zysków Spółki pomiędzy Wspólnikami Spółki, dokonany aneksem do umowy Spółki będzie podatkowo neutralny dla Wnioskodawcy, jako wspólnika Spółki?

2. Czy w chwili podpisania ww. aneksu do umowy spółki ustalającego nowe zasady podziału zysków, strat spółki nastąpi przychód u Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w chwili podpisania aneksu do umowy spółki, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków i strat i ustalą nowe zasady udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki nie wystąpi żaden przychód u wspólnika do opodatkowania. Ewentualnie przychód taki powstanie, ale dopiero w momencie i w razie sprzedaży praw i obowiązków w spółce.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki osobowej powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki. Zatem proporcję ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki, stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki, przy czym pod pojęciem udziału należy rozumieć udział w zyskach tej spółki. Zatem, zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodu powinny być rozliczane przez wspólników spółki proporcjonalnie do ich udziałów w zyskach tej spółki.

Oznacza to, że aby określić przychody poszczególnych wspólników z udziału w spółce, niebędącej osobą prawną, należy określić w pierwszej kolejności udział wspólników w tej spółce. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki jawnej, dotyczące np. zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że przychody osiągnięte po tym dniu, jak również ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawca zobowiązany jest do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym wszystkich dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w prawidłowej wysokości.

Na poparcie powyższego można wskazać pozytywną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydaną w podobnym stanie faktycznym (dla spółki jawnej) z dnia 9 czerwca 2015 r., nr IBPBI/1/4511-304/15/AP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Ma zatem zdolność do czynności prawnych, ale nie posiada osobowości prawnej.

W myśl art. 102 ww. ustawy, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 103 cyt. ustawy, w sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Stosownie do art. 123 § 1 cyt. ustawy, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 51 ww. ustawy (dotyczącym spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Niniejszy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Spółka ta nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki komandytowej, przychód przypadający na wspólnika spółki ustala się w takiej wysokości, w jakiej wspólnik ten uczestniczy w zysku spółki. Przy czym, udział wspólnika w zysku spółki określa się na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, zgodnie z którymi wspólnicy uczestniczą w zysku spółki w częściach równych, chyba że inne zasady określone zostaną w umowie spółki. Kodeks spółek handlowych pozostawia zatem wspólnikom spółki komandytowej swobodę w kształtowaniu wysokości udziału poszczególnych wspólników w zysku oraz stratach spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, wyłączając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega u wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy źródłami przychodów są:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;

8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;

9. inne źródła.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Analiza źródeł przychodów wymienionych w powyższym przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nie powstanie przychód ze źródeł, o których mowa w punktach od 1) do 9) art. 10 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika wprost z definicji poszczególnych źródeł przychodów wymienionych w tym przepisie.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 cyt. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Kwoty należne, o których mowa w cyt. powyżej przepisie są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin kwota należna jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/6). Przez "przychód należny" należy rozumieć wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej należy zatem uznać konkretne, wymierne, definitywne, co najmniej wymagalne przysporzenie majątkowe związanie z prowadzoną działalnością, w związku z którym po stronie podatnika pojawia się pewna wartość majątkowa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. Obecnie wspólnicy zamierzają dokonać zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki oraz ustalić nowe zasady udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym spółki, w ten sposób, że będą się one kształtować nieproporcjonalnie do wniesionych i posiadanych wkładów. Zmiana ta nastąpi aneksem do umowy spółki, w którym będzie zapis, że od dnia podpisania ww. aneksu majątek spółki procentowo wynosi inną kwotę niż to wynikało z wcześniejszej umowy spółki. W ramach planowanej zmiany żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie wystąpi ze spółki, ani nie zbędzie całości praw i obowiązków w spółce na inny podmiot. Z tytułu planowanej operacji żaden z dotychczasowych wspólników spółki, w tym Wnioskodawca, nie uzyska jakiejkolwiek wypłaty ze spółki tytułem zwrotu wkładu, wypłaty zysku, ani pod żadnym innym tytułem.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że w związku z dokonaniem zmiany w zakresie podziału zysków i strat spółki komandytowej oraz ustaleniem nowych zasad udziału wspólników w zyskach, stratach i majątku likwidacyjnym, przypadających na poszczególnych wspólników tej spółki, w sposób który będzie kształtować je nieproporcjonalnie do wniesionych wkładów, nie powstanie z tego tytułu przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Sama czynność prawna skutkująca zmianą wysokości udziałów w zyskach spółki nie mieści się w katalogu źródeł przychodów zawartych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku zmiany wysokości udziałów w zyskach spółki, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, tym samym po jego stronie jako wspólnika spółki komandytowej, nie dojdzie do powstania realnego przysporzenia majątkowego, którego wartość mogłaby podlegać opodatkowaniu.

Reasumując, w chwili podpisania aneksu do umowy spółki komandytowej, w którym wspólnicy dokonają zmiany w zakresie podziału zysków/strat spółki nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.