0115-KDIT3.4011.135.2017.1.WM - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowej składki na ubezpieczenie społeczne zapłaconej do KRUS.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowej składki na ubezpieczenie społeczne zapłaconej do KRUS - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowej składki na ubezpieczenie społeczne zapłaconej do KRUS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 15 października 2007 r. działalność gospodarczą, od 2014 r. rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych. Jednocześnie od 2005 r. ma status rolnika, w związku z czym opłaca składki społeczne KRUS zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2016 r. poz. 277, 2043 z 2017 r., poz. 2, 38, 624, 715). Ponieważ prowadzi działalność gospodarczą opłaca dodatkowo składkę społeczną KRUS. Dodatkowa składka społeczna stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowa składka na ubezpieczenie społeczne KRUS zapłacona w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone do KRUS stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowe składki na ubezpieczenie społeczne KRUS muszą być opłacane zgodnie z ustawą o ubezpieczeniach społecznych, jednocześnie nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów przez przepis art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe składki do KRUS zostały zaksięgowane dowodem wewnętrznym w koszty uzyskania przychodów roku 2016 w wysokości dodatkowej składki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów.

Ustawodawca posługując się zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca prowadzi od 15 października 2007 r. działalność gospodarczą, od 2014 r. rozlicza się z urzędem skarbowym na zasadach ogólnych. Jednocześnie od 2005 r. ma status rolnika, w związku z czym opłaca składki społeczne KRUS zgodnie z ustawą z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (Dz. U. z 2016 r. poz. 277, 2043 z 2017 r., poz. 2, 38, 624, 715). Ponieważ prowadzi działalność gospodarczą, opłaca dodatkowo składkę społeczną KRUS.

Należy zatem rozważyć, czy istnieje zależność między opisanymi we wniosku kosztami, a możliwością osiągnięcia przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza. Przy kwalifikowaniu ich do kosztów podatkowych, należy brać pod uwagę przeznaczenie wydatków (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1990 r. o ubezpieczeniu społecznym rolników (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 277 z późn. zm.), składka miesięczna za każdego ubezpieczonego wynosi 10% emerytury podstawowej.

Natomiast w myśl ust. 2, za ubezpieczonego, o którym mowa w art. 5a, składka wynosi dwukrotność kwoty ustalonej w sposób określony w ust. 1.

Zgodnie z art. 5a ust. 1 ww. ustawy, rolnik lub domownik, który podlegając ubezpieczeniu w pełnym zakresie z mocy ustawy nieprzerwanie przez co najmniej 3 lata, rozpocznie prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej lub rozpocznie współpracę przy prowadzeniu tej działalności, podlega nadal temu ubezpieczeniu w okresie prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej lub współpracy przy prowadzeniu tej działalności, jeżeli spełnia jednocześnie następujące warunki:

Z treści przepisów ustawy o ubezpieczeniu społecznym rolników wynika zatem, że prowadzenie działalności gospodarczej przez rolnika rodzi obowiązek zapłaty podwyższonej składki na ubezpieczenie społeczne w Kasie Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Należy jednak zauważyć, iż w dalszym ciągu jest to składka na ubezpieczenie społeczne płacona przez rolnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością rolniczą.

Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się zatem do przychodów z działalności rolniczej.

Mając na uwadze ogólną konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych jako podatku co do zasady obciążającego uzyskiwany dochód, można postawić tezę, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów faktycznie podlegających opodatkowaniu. Kosztami uzyskania przychodów nie są bowiem te koszty, które związane są z przychodami niepodlegającymi w ogóle opodatkowaniu (do których zastosowania nie znajdują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ani koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, które wolne są od opodatkowania.

Na powyższe wprost wskazuje treść art. 23 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego. Z powyższego przepisu wynika, że nie stanowią podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z uzyskaniem przychodu, który nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, a więc m.in. wydatki związane z uzyskaniem przychodu z działalności rolniczej.

Zatem wydatki związane z działalnością rolniczą, w tym wydatki z tytułu podwyższonej - z uwagi na prowadzenie przez rolnika działalności gospodarczej - składki na ubezpieczenie społeczne rolników nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Należy przy tym podkreślić, że tut. organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast analizy, czy ów wydatek nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), a następnie bada celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Rozważając zatem, czy istnieje zależność między wydatkami z tytułu zapłaconych przez Wnioskodawcę podwyższonych składek na ubezpieczenie społeczne do KRUS, a możliwością osiągnięcia przychodu, zachowania, czy też zabezpieczenia źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza stwierdzić należy, że skoro powyższe wydatki dotyczą działalności rolniczej Wnioskodawcy, w żaden sposób nie mają wpływu na osiągnięcie przychodu z działalności gospodarczej, zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza.

Wobec powyższego wydatki z tytułu z tytułu zapłaconych przez Wnioskodawcę podwyższonych składek na ubezpieczenie społeczne do KRUS, nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.