0115-KDIT2.4011.854.2021.2.ENB - Rozliczanie PIT w związku z przeniesieniem własności lokali w zamian za przejęcie długu hipotecznego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych przeniesienia prawa własności lokali w zamian za przejęcie długu hipotecznego. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 2 marca 2022 r. (data wpływu 8 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 17 czerwca 2019 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan od osoby fizycznej stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer A wraz z pomieszczeniem przynależnym - 1/3 ogrodzenia, o łącznej powierzchni użytkowej 98,99 m², położony w A. przy... numer A, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr A"), przy czym z własnością Lokalu nr A związany jest udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą.

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali, umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer B, wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, o powierzchni użytkowej 3,71 m², o łącznej powierzchni użytkowej 85,31 m², wraz z przynależnymi udziałami wynoszącymi 1659/100000 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, położony w A. przy ulicy..., dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr B").

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali, umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer C, wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, o powierzchni użytkowej 3,36 m², o łącznej powierzchni użytkowej 81,96 m², wraz z przynależnymi udziałami wynoszącymi 1594 /100000 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, położony w A. przy ulicy... numer C, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr C"),

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny numer D, o łącznej powierzchni użytkowej 56,60 m², wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 1111/100000 we wspólnych częściach i urządzeniach budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, położony przy ul.... nr... w A., dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (zwany dalej: "Lokalem nr D").

Lokale te są łącznie zwane dalej: "Lokalami".

Lokal nr A jest obciążony hipoteką umowną do kwoty 816.000 zł zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 24 maja 2019 r. zawartej z Bank z siedzibą w B.

Lokal nr B obciążony jest hipoteką umowną łączną do kwoty 1.246.176 zł, zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r. zawartej z Bank 2 z siedzibą w C.

Lokal nr C jest obciążony hipoteką umowną łączną do kwoty 1.246.176 zł, zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r. zawartej z Bank 2 z siedzibą w C.

Poza wyżej opisanym hipotekami, Lokale wolne są od wszelkich długów i innych obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, ograniczeń w rozporządzaniu, nie są przedmiotem postępowania egzekucyjnego, upadłościowego, restrukturyzacyjnego, ani zabezpieczającego.

Umową darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r. zawartą przed notariuszem, darował Pan swojej żonie A.B. Lokal nr D wraz z przynależnym udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego.

Umową darowizny z dnia 19 września 2014 r. zawartą przed notariuszem, darował Pan swojej żonie A.B. Lokal nr B wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz Lokal nr C wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z niewykonaniem umowy darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz umowy darowizny z dnia 19 września 2014 r., aktem notarialnym z dnia 9 marca 2017 r. zawartym przed notariuszem, razem z małżonką rozwiązał Pan umowę darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r., oraz umowę darowizny z dnia 19 września 2014 r. W wyniku rozwiązania obu umów darowizny, jest Pan właścicielem lokali: nr B, nr C oraz nr D wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego.

Posiada Pan dług hipoteczny w łącznej wysokości 934.275,80 zł, na którą to kwotę składają się zobowiązanie z tytułu ww. umowy kredytowej z dnia 24 maja 2019 r., zabezpieczone hipoteką umowną oraz zobowiązanie z tytułu ww. umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r., zabezpieczone hipoteką umowną łączną.

Nadto spółka X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w A. posiada wobec Pana wymagalną wierzytelność pieniężną w wysokości 1.588.000 zł.

Łączna wartość Pana długów, opisanych powyżej, wynosi 2.522.275,80 zł (dalej: "Dług"). Zamierza Pan przenieść własność Lokali na rzecz spółki X sp. z o.o. sp.k. na podstawie umowy zwolnienia z długu, w zamian za przejęcie Długu Wnioskodawcy przez spółkę komandytową na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

W przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że nabycie mieszkań nr D, B i C oraz mieszkania nr A w 2019 r. nastąpiło do Pana majątku odrębnego. Umowa darowizny mieszkań nr D, B i C dotyczyła darowizny przedmiotowych mieszkań do majątku odrębnego Pana małżonki. Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości nr D, B i C nastąpiło jednocześnie z rozwiązaniem darowizny, do Pana majątku odrębnego. Przedmiotowe lokale były jednak w Pana władztwie nieprzerwanie od ich nabycia.

Lokal nr C został nabyty na Pana własne cele mieszkaniowe, pozostałe lokale zostały nabyte na cele rodzinne (tj. w celu użyczenia lokali członkom Pana rodziny dla ich celów mieszkaniowych). Lokal nr C był i jest zamieszkiwany przez Pana. Lokale nr D i B były przez pewien okres nieużywane, a następnie zostały użyczone powiązanym z Panem spółkom jako adresy siedzib. Lokal nr A nie był zamieszkiwany ani używany ze względu na konieczność przeprowadzenia generalnego remontu i doprowadzenia mediów. Nigdy nie nabywał Pan nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży i obecnie nie planuje nabywać nieruchomości w celu sprzedaży. Nigdy nie dokonywał Pan transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie wskazuje Pan, że w Jego ocenie przeniesienie nieruchomości w celu zwolnienia się z długu nie stanowi transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Nigdy wcześniej nie przenosił Pan nieruchomości w celu zwolnienia się z długu. Prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży usług telekomunikacyjnych w latach 2007-2011. Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Przeniesienie prawa własności lokali na rzecz spółki jest planowane do końca roku 2022.

Pytanie

Czy przeniesienie prawa własności Lokali w zamian za zwolnienie z długu hipotecznego obciążającego te lokale, dokonane w ramach czynności przejęcia długu, stanowi odpłatne zbycie nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f.") i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, czynność polegająca na przeniesieniu własności Lokali obciążonych hipoteką na rzecz spółki komandytowej w celu zwolnienia się z długów hipotecznych nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu artykułu 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. W konsekwencji uważa Pan, że nie będzie miał obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w artykule 30e ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do ustępu 2 tego artykułu, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do jednego ze źródeł dochodów u.p.d.o.f. zalicza dochód ze zbycia nieruchomości i innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z artykułem 519 § 1 Kodeksu cywilnego, osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Stoi Pan na stanowisku, że w wyniku analizowanej czynności nie doszłoby do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości (Pana) nie wzrosłaby wartość aktywów, a jedynie uległaby zmianie ich rodzaj i struktura. Tym samym nie można uznać, że czynność ta miałaby charakter ekwiwalentny pomiędzy stronami umowy sprzedaży, jak również aby doszło do przysporzenia majątkowego po Pana stronie.

W analizowanym stanie faktycznym przeniesienie na rzecz spółki komandytowej własności Lokali wraz z obciążeniami w postaci długów hipotecznych stanowiłoby czynność wstąpienia na Pana miejsce (dłużnika), na skutek czego Pan zostałby z długów zwolniony. Na skutek tej czynności nie uzyskałby Pan żadnego przysporzenia. Z tych względów, nie można uznać, że czynność ta skutkowałaby obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych przez Pana.

Zawarcie umowy sprzedaży Lokali wraz z przejęciem długów hipotecznych miałoby na celu uwolnienie Pana od zadłużenia kredytowego względem banków poprzez przeniesienie na rzecz spółki komandytowej własności Lokali obciążonych hipoteką. W konsekwencji uznać należy, że na skutek czynności prawnej przeniesienia Lokali na rzecz spółki komandytowej, która to czynność spowodowałaby wygaśnięcie Pana zobowiązania do spłaty kredytów, nie uzyskałby on żadnego przychodu.

Pana stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2020 r.: "Choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych, niemniej wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, jakie w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości za prawidłowe uznaje Naczelny Sąd Administracyjny, konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego" (wyrok NSA z 9 lipca 2020 r., II FSK 1196/18, LEX nr 3028607). Jak z tego wynika, dla uznania czynności prawnej za noszącą cechę ekwiwalencji nie jest wystarczające określenie jej jako odpłatnej czynności zbycia nieruchomości, ale warunkiem koniecznym jest uzyskanie przysporzenia majątkowego przez przenoszącego prawo własności nieruchomości.

Za podobne ze swej istoty należy uznać zagadnienie prawnopodatkowej kwalifikacji czynności prawnej świadczenia w miejsce wykonania jako nie stanowiącej odpłatnego zbycia nieruchomości, a zatem nie powodującej powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które było przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym kontekście wskazuje się wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (II FSK 1673/10), czy zapadły już po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17). Ma Pan na uwadze, że wymienione wyroki (za wyjątkiem ostatniego) zapadły na tle wypłaty wspólnikowi zysku spółki w formie niepieniężnej, a to w postaci przeniesienia na niego prawa własności nieruchomości, względnie wypłaty wspólnikowi w takiej formie wynagrodzenia za umorzone udziały i dotyczyły rozliczeń podlegających podatkowej kwalifikacji zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże zawarto w nich zgodną ocenę, że w żadnym z wymienionych przypadków nie dochodzi do odpłatnego zbycia nieruchomości, bowiem w rezultacie przeprowadzonej czynności po stronie podmiotu wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie wzrasta wartość aktywów, a jedynie ulega zmianie ich rodzaj i struktura. Pogląd ten uzasadnia Naczelny Sąd Administracyjny w wymienionym wyroku z dnia 9 lipca 2020 r.: "Świadczeniu przenoszącego prawo własności nieruchomości nie odpowiada bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne podmiotu nabywającego własność nieruchomości, co oznacza, że czynność ta jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna. Jakkolwiek zmiana pierwotnego przedmiotu świadczenia ma znaczenie na gruncie cywilnoprawnym, nie może jednak modyfikować obowiązku podatkowego, który ma charakter administracyjnoprawny". Podobnie jak w stanach faktycznych opisywanych w treści ww. wyroków, w przypadku analizowanej czynności również nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym po Pana stronie, ani też o ekwiwalentności świadczeń pomiędzy stronami umowy sprzedaży Lokali.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 10 ust. 3 ustawy:

Przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Z przestawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że na podstawie umowy sprzedaży i oświadczenia o ustanowieniu hipoteki z dnia 17 czerwca 2019 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan od osoby fizycznej stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer 1 wraz z pomieszczeniem przynależnym - 1/3 ogrodzenia, o łącznej powierzchni użytkowej 98,99 m², położony w A. przy ulicy... dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr A"), przy czym z własnością Lokalu nr A związany jest udział wynoszący 1/3 części w nieruchomości wspólnej, objętej księgą wieczystą.

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali, umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer B, wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, o powierzchni użytkowej 3,71 m², o łącznej powierzchni użytkowej 85,31 m², wraz z przynależnymi udziałami wynoszącymi 1659/100000 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, położony w A. przy ulicy... numer B, dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr B").

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokali, umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki z dnia 16 stycznia 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny numer C, wraz z pomieszczeniem przynależnym - komórką lokatorską, o powierzchni użytkowej 3,36 m², o łącznej powierzchni użytkowej 81,96 m², wraz z przynależnymi udziałami wynoszącymi 1594 /100000 we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu, położony w A. przy ulicy... numer..., dla którego prowadzona jest przez Sąd Rejonowy księga wieczysta (dalej: "Lokal nr C"),

Na podstawie umowy o ustanowienie odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży z dnia 12 czerwca 2014 r. zawartej przed notariuszem, nabył Pan stanowiący odrębną nieruchomość lokal niemieszkalny numer D, o łącznej powierzchni użytkowej 56,60 m², wraz z przynależnym udziałem wynoszącym 1111/100000 we wspólnych częściach i urządzeniach budynku oraz w prawie wieczystego użytkowania gruntu, położony przy ul.... w A., dla którego Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą (zwany dalej: "Lokalem nr D").

Lokal nr A jest obciążony hipoteką umowną do kwoty 816.000 zł zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 24 maja 2019 r. Lokal nr B obciążony jest hipoteką umowną łączną do kwoty 1.246.176 zł, zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r. Lokal nr C jest obciążony hipoteką umowną łączną do kwoty 1.246.176 zł, zabezpieczającą spłatę kredytu zaciągniętego przez Pana na podstawie umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r.

Poza wyżej opisanym hipotekami, Lokale wolne są od wszelkich długów i innych obciążeń, praw i roszczeń osób trzecich, ograniczeń w rozporządzaniu, nie są przedmiotem postępowania egzekucyjnego, upadłościowego, restrukturyzacyjnego, ani zabezpieczającego.

Umową darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r. zawartą przed notariuszem, darował Pan swojej żonie Lokalem nr D wraz z przynależnym udziałem we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego.

Umową darowizny z dnia 19 września 2014 r. zawartą przed notariuszem, darował Pan swojej żonie Lokal nr B wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz Lokal nr C wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu.

W związku z niewykonaniem umowy darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r. oraz umowy darowizny z dnia 19 września 2014 r., aktem notarialnym z dnia 9 marca 2017 r. zawartym przed notariuszem, razem z małżonką rozwiązał Pan umowę darowizny z dnia 19 sierpnia 2014 r., oraz umowę darowizny z dnia 19 września 2014 r. W wyniku rozwiązania obu umów darowizny, jest Pan właścicielem lokali: nr B, nr C oraz nr D wraz z przynależnymi udziałami we wspólnych częściach budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego.

Posiada Pan dług hipoteczny w łącznej wysokości 934.275,80 zł, na którą to kwotę składają się zobowiązanie z tytułu ww. umowy kredytowej z dnia 24 maja 2019 r., zabezpieczone hipoteką umowną oraz zobowiązanie z tytułu ww. umowy kredytowej z dnia 14 stycznia 2014 r., zabezpieczone hipoteką umowną łączną.

Zamierza Pan przenieść własność Lokali na rzecz spółki X sp. z o.o. sp.k. na podstawie umowy zwolnienia z długu, w zamian za przejęcie Długu Wnioskodawcy przez spółkę komandytową na podstawie art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego.

W przesłanym uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że nabycie mieszkań nr D, B i C oraz mieszkania nr A w 2019 r. nastąpiło do Pana majątku odrębnego. Umowa darowizny mieszkań nr D, B i C dotyczyła darowizny przedmiotowych mieszkań do majątku odrębnego Pana małżonki. Zwrotne przeniesienie własności nieruchomości nr D, B i C nastąpiło jednocześnie z rozwiązaniem darowizny, do Pana majątku odrębnego. Przedmiotowe lokale były jednak w Pana władztwie nieprzerwanie od ich nabycia.

Lokal nr C został nabyty na Pana własne cele mieszkaniowe, pozostałe lokale zostały nabyte na cele rodzinne (tj. w celu użyczenia lokali członkom Pana rodziny dla ich celów mieszkaniowych). Lokal nr C był i jest zamieszkiwany przez Pana. Lokale nr D i B były przez pewien okres nieużywane, a następnie zostały użyczone powiązanym z Panem spółkom jako adresy siedzib. Lokal nr A nie był zamieszkiwany ani używany ze względu na konieczność przeprowadzenia generalnego remontu i doprowadzenia mediów. Nigdy nie nabywał Pan nieruchomości z przeznaczeniem do sprzedaży i obecnie nie planuje nabywać nieruchomości w celu sprzedaży. Nigdy nie dokonywał Pan transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Jednocześnie wskazuje Pan, że w Jego ocenie przeniesienie nieruchomości w celu zwolnienia się z długu nie stanowi transakcji odpłatnego zbycia nieruchomości. Nigdy wcześniej nie przenosił Pan nieruchomości w celu zwolnienia się z długu. Prowadził Pan działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa sprzedaży usług telekomunikacyjnych w latach 2007-2011. Nigdy nie prowadził Pan działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami. Przeniesienie prawa własności lokali na rzecz spółki jest planowane do końca roku 2022.

Powyższe oznacza, że jest Pan właścicielem lokalu Nr A od 2019 r. Natomiast w przypadku lokali Nr D, B i C, które były przedmiotem darowizn dokonanych na rzecz małżonki w 2014 r., które to darowizny zostały rozwiązane przez Pana i małżonkę w 2017 r., i w związku z rozwiązaniem umów darowizn doszło do zwrotnego przeniesienia prawa własności lokali istotne jest ustalenie czy rozwiązanie umowy darowizny lokali skutkowało dla Pana ich nabyciem w rozumieniu wyżej cytowanego art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych rozwiązania umowy darowizny, a mianowicie czy tego typu czynność prawna wywołuje skutki:

- wstecz - tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może

- tylko na przyszłość (ex nunc) - tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego:

przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Co do zasady, oświadczenie woli złożone przez osobę pełnoletnią jest w pełni skuteczne, w szczególności zaś, może prowadzić do zawarcia ważnej umowy (sprzedaży, darowizny itd.), z której następnie trudno, jeżeli w ogóle można, się wycofać bez negatywnych konsekwencji.

Obok wskazanych w Tytule XXXIII Kodeksu cywilnego przesłanek odwołania darowizny istnieje możliwość rozwiązania analizowanej umowy w oparciu o określoną w art. 353¹ tejże ustawy zasadę swobody zawierania umów, do której cech dodatkowych zalicza się również swobodę rozwiązania już istniejącego stosunku umownego bądź jego likwidacji w drodze porozumienia stron.

Przyjmując za uzasadniony pogląd prezentowany w orzecznictwie (uchwała siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94) podkreślić należy, że samo rozwiązanie umowy darowizny nieruchomości nie powoduje automatycznego przeniesienia własności z powrotem na darczyńcę. Rozwiązanie umowy nie znosi bowiem wszystkich jej skutków, w szczególności zaś jej skutku rzeczowego w postaci przeniesienia własności nieruchomości. Stwarza jedynie zobowiązanie do powrotnego przeniesienia własności nieruchomości - wywiera skutek obligacyjny. Do wykonania tego obowiązku natomiast może dojść w drodze umowy między nabywcą nieruchomości i jej darczyńcą (zawartej w formie aktu notarialnego) lub - gdy do umowy takiej nie dojdzie - w drodze uwzględniającego żądanie darczyńcy orzeczenia sądu, stwierdzającego obowiązek nabywcy złożenia stosownego oświadczenia woli, zastępującego to oświadczenie, które to orzeczenie stwierdza zawarcie umowy i zastępuje tę umowę.

Reasumując, rozwiązanie umowy darowizny powoduje stan zobowiązujący nabywcę nieruchomości do przeniesienia własności z powrotem na rzecz zbywcy, przy czym nie ma przeszkód, aby rozwiązanie umowy zobowiązującej i umowa przenosząca własność z powrotem na rzecz zbywcy objęte zostały jednym aktem prawnym.

W świetle powyższego, w przypadku rozwiązania umowy darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności (art. 158 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że rozwiązanie przedmiotowej umowy wywołuje skutek tylko na przyszłość.

W przedstawionej przez Pana sytuacji, w 2017 r. doszło zarówno do rozwiązania uprzednio zawartych umów darowizny, jak i zwrotnego przeniesienia własności lokali Nr D,B i C.

W związku z tym, w sytuacji przedstawionej we wniosku ponowne przeniesienie własności lokali Nr D,B i C w 2017 r. stanowi nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2017 r. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje fakt, że przedmiotowe lokale były nieprzerwanie w Pana władztwie.

Przechodząc do ustalenia skutków podatkowych przeniesienia prawa własności lokali w zamian za przejęcie długu hipotecznego należy wyjaśnić, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwrot "odpłatne zbycie" oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

W myśl art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Tym samym określenie "zbycie" odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności, nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży czy zamiany, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału. Przy czym zapłatą za przeniesienie prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego może być każda forma przysporzenia majątkowego po stronie podmiotu zbywającego, jak np. zapłata w pieniądzu lub przejęcie długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Zatem pod pojęciem "odpłatne zbycie" należy rozumieć nie tylko sprzedaż, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej, czy innych rzeczy za odpłatnością (niekoniecznie w formie gotówkowej).

Na podstawie wskazanego przez Pana art. 519 § 1 ustawy - Kodeks cywilny:

Osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu).

Zgodnie z § 2 tego przepisu:

Przejęcie długu może nastąpić:

Skoro zatem konsekwencją przeniesienia prawa własności lokali nr A, B, C i D na spółkę będzie przejęcie długu przez tę spółkę na podstawie ww. art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego, należy uznać że przeniesienie prawa własności lokali będzie miało charakter odpłatny.

Istotą odpłatnego zbycia jest bowiem to, że zbywca dokonując przysporzenia nie czyni tego kosztem własnego majątku, albowiem uzyskuje ekwiwalentne świadczenie, posiadające określony wymiar materialny. W wyniku dokonanych czynności uzyska Pan świadczenie ekwiwalentne przejawiające się zlikwidowaniem Pana obciążenia hipotecznego (nie będzie Pan zobowiązany do spłaty zaciągniętych kredytów hipotecznych).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że planowane na 2022 r. przeniesienie prawa własności lokali nr A, B, C i D w zamian za przejęcie długu hipotecznego, które - jak wynika z podanych okoliczności - nie będzie dokonane w ramach wykonywania działalności gospodarczej, będzie stanowiło odpłatne zbycie tych lokali, które nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło ich nabycie i w konsekwencji będzie stanowiło dla Pana źródło przychodu w rozumieniu powołanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Na podstawie art. 30e ust. 6 ustawy:

Przepisy ust. 1-4 nie mają zastosowania, jeżeli:

W konsekwencji w związku z planowanym na 2022 r. przeniesieniem prawa własności lokali, które zostanie dokonane przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło nabycie tych lokali, będzie Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy: - zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).