Nowość 0115-KDIT2.4011.74.2024.2.ŁS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Uzupełnił go Pan - na wezwanie organu - pismem z 28 marca 2024 r. (wpływ). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Był Pan zatrudniony na podstawie umowy o pracę u pracodawcy (A S. A.) od (...) 1994 r.

(...) 2021 r. otrzymał Pan wypowiedzenie umowy o pracę, z zastosowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia, zgodnie z którym stosunek pracy ustał (...) 2021 r.

Zarówno w dacie wręczenia wypowiedzenia jak i w dacie ustania zatrudnienia korzystał Pan ze szczególnej ochrony trwałości stosunku pracy na podstawie art. 32 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych.

W wyniku Pana odwołania od wypowiedzenia umowy o pracę Sąd Rejonowy V, wyrokiem z (...) 2023 r.:

Wyrok w zakresie pkt 1 (orzeczenia o przywróceniu do pracy) uprawomocnił się (...) 2023 r. Rozstrzygnięcie z pkt 2 zostało zaskarżone przez pracodawcę apelacją (nie rozpoznaną do dnia złożenia niniejszego wniosku).

Zgłosił Pan gotowość powrotu do pracy (...) 2023 r. Sąd Rejonowy V, postanowieniem z (...) 2023 r. nadał wyrokowi w pkt 1 klauzulę wykonalności, dodatkowo, postanowieniem z (...) 2023 r. tenże Sąd nakazał niezwłoczne wykonanie orzeczenia przywracającego Pana do pracy.

Powyższe czynności stworzyły następujący stan faktyczny:

Pana stosunek pracy został reaktywowany, na podstawie prawomocnego wyroku Sądu pracy przywracającego Pana do pracy z dniem zgłoszenia faktycznej gotowości do pracy, tj. z dniem (...) 2023 r.

Tym samym, Panu jako pracownikowi przysługiwały następujące świadczenia:

- wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy uwzględnione w wyroku Sądu w zakresie czasowym (...) 2022 r. - (...) 2023 r.,

- wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie objęte orzeczeniem Sądu (za okres (...) 2023 r. - (...) 2023 r.),

- wynagrodzenie za pracę (począwszy od (...) 2023 r. do nadal).

Mimo, iż do dnia sporządzenia niniejszego wniosku wyrok Sądu w zakresie zasądzenia wynagrodzenia nie jest prawomocny, pracodawca wypłacił podatnikowi następujące kwoty:

- (...) 2023 r. - (...) PLN kwotę wynikająca z pkt 2 wyroku Sądu Rejonowego z (...) 2023 r.

- (...) 2023 r. - (...) PLN kwotę wynikającą z braku wypłaconego wynagrodzenia od (...) 2023 r. do (...) 2023 r. ((...) 2023 r. pracodawca fizycznie zrealizował wyrok Sądu i przywrócił Pana do pracy na poprzednie warunki pracy i płacy).

Obie wypłaty obejmowały sumarycznie wszystkie ww. wynagrodzenia, tj. zarówno wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy objęte wyrokiem Sądu, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie objęte wyrokiem Sądu oraz bieżące wynagrodzenie za pracę. Od powyższych kwot pracodawca odprowadził składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Uzupełnienie stanu faktycznego

Przedmiotem pozwu było żądanie przywrócenia do pracy i zasądzenia wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy. Podstawy prawne żądań to art. 45 Kodeksu pracy i art. 47 Kodeksu pracy w zw. z art. 32 ustawy o związkach zawodowych.

W wyroku sądowym z (...) 2023 r. wskazano, że wypowiedzenie umowy zostało dokonane z naruszeniem przepisów prawa pracy dotyczących rozwiązywania umów o pracę. Sąd orzekł o przywróceniu do pracy na podstawie art. 45 § 1 Kodeksu pracy oraz o wynagrodzeniu na podstawie art. 47 Kodeksu pracy i art. 32 ustawy o związkach zawodowych.

Żądanie pozwu obejmowało wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy, tak więc obejmowało okres od rozwiązania umowy o pracę tj. (...) 2021 r. do dnia faktycznego powrotu do pracy.

Wyrokiem z (...) 2023 r. Sąd zasądził na Pana rzecz wynagrodzenie za czas pozostawanie bez pracy, ale tylko do (...) 2023 r.

Sąd nie orzekł o wynagrodzeniu za kolejne miesiące (począwszy od (...) 2023 r. do daty faktycznego Pana powrotu do pracy, tj. do (...) 2023 r.) - wyrok nie zawierał również orzeczenia o oddaleniu powództwa w tym zakresie.

Sąd w uzasadnieniu wyroku z (...) 2023 r. zaznaczył, iż: Wynagrodzenie to zasądzono do końca (...) 2023 r., gdyż nie ma podstaw do robienia tego na przyszłość. Powodowi będzie przysługiwało, po podjęciu zatrudnienia, prawo domagania się wynagrodzenia za okres od (...) 2023 r. do chwili podjęcia zatrudnienia.

Pana wniosek o uzupełnienie wyroku o rozstrzygnięcie o żądaniu wynagrodzenia za okres od (...) 2023 r. został przez Sąd oddalony jako przedwczesny.

Pracodawca wypłacił Panu wynagrodzenie zarówno za okres do (...) 2023 r. (objęty wyrokiem) oraz za okres od (...) 2023 r. (nie objęty wyrokiem).

Wysokość przyznanego wynagrodzenia została obliczona przy uwzględnieniu następujących kryteriów:

- okres, za który przyznano wynagrodzenie (okres od (...) 2022 r., czyli od daty zakończenia okresu niezdolności Pana do pracy do (...) 2023 r.),

- kwota miesięcznego wynagrodzenia wynikająca z zaświadczenia złożonego przez pracodawcę do akt sprawy.

Za okres nie objęty wyrokiem Sądu ((...) 2023 r. - (...) 2023 r.) pracodawca wypłacił wynagrodzenie w wysokości identycznej jak za okres objęty wyrokiem.

Obowiązek przyznania wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wynika wprost z art. 47 Kodeku pracy, przyznanie za każdy miesiąc wynagrodzenia w wysokości miesięcznego wynagrodzenia obliczonego wg zasad obowiązujące przy ustalaniu ekwiwalentu pieniężnego za urlop, wynika wprost z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 29 maja 1996 r. w sprawie sposobu ustalania wynagrodzenia w okresie niewykonywania pracy oraz wynagrodzenia stanowiącego podstawę obliczania odszkodowań, odpraw, dodatków wyrównawczych do wynagrodzenia oraz innych należności przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. z 2017 r. poz. 927 z późn. zm.).

Pytanie

Czy świadczenie wypłacone Panu jest wynagrodzeniem, objętym obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też ma charakter odszkodowawczy i tym samym podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zakwalifikowanie wypłaconych Panu przez pracodawcę świadczeń do kategorii "wynagrodzenia" (rodzącego obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych) czy też "odszkodowania" (objętego zwolnieniem przedmiotowym w podatku dochodowym od osób fizycznych) wymaga dokonania szczegółowej wykładni logicznej, funkcjonalnej oraz systemowej, zmierzającej do ustalenia rzeczywistego charakteru prawnego świadczenia, a nie ograniczenia się do najprostszych reguł wykładni językowej.

Wychodząc z tego założenia, znajdującego oparcie w licznych, pogłębionych (niżej zaprezentowanych) argumentach uważa Pan, że wypłacone mu świadczenie nazwane jako "wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy", zarówno za okres (...) 2022 r. - (...) 2023 r. jak i za okres (...) 2023 r. - (...) 2023 r. w istocie jest "odszkodowaniem" korzystającym ze zwolnienia przedmiotowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tytułem uzasadnienia wskazać należy, że w orzecznictwie sądowym w odniesieniu do pojęcia odszkodowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtował się pogląd, że dotyczy ono wyłącznie odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody rzeczywistej (damnum emergens). Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Celem drugiego jest natomiast doprowadzenie do uzyskania przysporzenia, które wcześniej nie zostało otrzymane (mimo, że powinno). Faktyczny przyrost majątku następuje więc w drugim z opisanych przypadków, gdyż tylko w nim dochodzi do otrzymania (po raz pierwszy) określonego przysporzenia. Rekompensata poniesionych strat ma natomiast służyć nie uzyskaniu, lecz odzyskaniu utraconego majątku.

Celem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest więc uniknięcie sytuacji, w której do poszkodowanego nie trafiłaby w całości równowartość uszczerbku w majątku, a stałoby się tak wówczas, gdyby odszkodowanie w tym zakresie podlegało opodatkowaniu. Co więcej, biorąc pod uwagę fakt, że odszkodowanie służy naprawieniu szkody w majątku obejmującym z reguły dochód opodatkowany, brak zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mógłby wiązać się z opodatkowaniem po raz kolejny tego samego dochodu.

W związku z tym uznać należy, że powołany przepis ma zastosowanie w przypadku otrzymania odszkodowania z tytułu poniesionych strat, jednocześnie nie stanowi on podstawy do zwolnienia odszkodowania służącego zrekompensowaniu utraconych korzyści.

To ostatnie odszkodowanie powinno być bowiem opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął (zob. np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z 13 września 2018 r., o sygn. akt I ACa 207/18, LEX nr 2574966 i wyrok NSA z 20 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2517/16).

Z kolei w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o "innych odszkodowaniach lub zadośćuczynieniach", a mianowicie, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

Przez określenie "inne" należy rozumieć te odszkodowania czy też zadośćuczynienia, których wprost nie wymieniono w katalogu zwolnień podatkowych. Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., o sygn. akt II FPS 2/10).

W powyższej uchwale NSA wyjaśnił, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006 r., s. 78-79).

Tak więc inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmują każde odszkodowanie lub zadośćuczynienie, a nie tylko te, które wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Pojęcie "innych odszkodowań lub zadośćuczynień" należy rozumieć jako odszkodowania lub zadośćuczynienia niewymienione w poprzednich jednostkach redakcyjnych i obejmujące szerszy pojęciowo zakres, wykraczający poza regulacje przyjęte w Kodeksie cywilnym.

Warto podkreślić, że, dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uwzględnić fakt, iż o charakterze danego świadczenia nie przesądza sama jego nazwa, ale jego rzeczywisty charakter.

Odszkodowanie czy zadośćuczynienie jest świadczeniem o charakterze jednorazowym powiązanym wprost z rozmiarem szkody lub krzywdy, występującej po stronie podmiotu uprawnionego.

Wynagrodzenie za pracę jest świadczeniem okresowym, stanowiącym pochodną i ekwiwalent za wykonaną pracę lub pozostawanie w gotowości do jej wykonywania. Przepisy Kodeksu pracy ustanawiają datę wymagalności każdomiesięcznego wynagrodzenia za pracę, określając najpóźniejszą datę wypłaty (art. 85 § 2 Kodeksu pracy - nie później niż do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który przysługuje wynagrodzenie).

Z punktu widzenia zarówno prawa podatkowego jak i prawa ubezpieczeń społecznych wypłata wynagrodzenia (która zgodnie z przepisami Kodeksu pracy musi następować co najmniej raz na miesiąc) powoduje skutki określone w przepisach, czyli powstanie obowiązku podatkowego (PIT) oraz składkowego (ZUS). Miesięczne opłacanie zaliczki na podatek oraz składek ZUS ma istotne znaczenie dla sytuacji uprawnionego (pracownika/podatnika/ubezpieczonego) gdyż comiesięczne obciążenia publicznoprawne z jednej strony stanowią jego "koszt" ale z drugiej są również elementem np. gromadzenia kapitału emerytalnego. W zakresie składkowym istotne jest również, że składki ZUS są współfinansowane przez pracodawcę.

Z tego punktu widzenia dla pracownika nie jest obojętne czy będzie otrzymywał wynagrodzenie w każdym miesiącu, czy np. otrzyma jednorazowo sumarycznie wynagrodzenie za dłuższy okres. Wypłata skumulowanego wynagrodzenia (tak jak w Pana przypadku w opisanym wyżej stanie faktycznym za niemal 15 miesięcy) powoduje dlań negatywne skutki, gdyż z punktu widzenia podatkowego i ubezpieczeń społecznych traktowane jest to jako jednorazowy przychód, co oznacza, że:

- z reguły powoduje rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych według wyższej stawki (do czego mogłoby nie dojść przy "bieżącym" rozliczaniu zaliczek za każdy miesiąc z osobna),

- w roku kalendarzowym wypłaty powoduje przekroczenie rocznej maksymalnej podstawy wymiaru składek (przy równoczesnej bezpowrotnej utracie możliwości uzupełnienia kapitału emerytalnego za okres "skumulowany" w drodze finansowania składek przez pracownika oraz współfinansowania przez pracodawcę).

Świadczenie wypłacone Panu w wykonaniu wyroku Sądu pracy, nazwane "wynagrodzeniem za cały czas pozostawania bez pracy", koresponduje, zgodnie z nazwą, z wynagrodzeniem miesięcznym, lecz tylko w zakresie ustalenia kwoty wynagrodzenia za czas pozostawania do pracy (obliczanego jako iloczyn kwoty wynagrodzenia miesięcznego i liczby miesięcy pozostawania bez pracy), od wynagrodzenia za pracę różni go "jednorazowość" - jest świadczeniem jednorazowym, oraz jednolita data wymagalności (nie w każdym miesiącu kolejno lecz z dniem zgłoszenia gotowości do pracy w wykonaniu wyroku przywracającego do pracy).

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest ekwiwalentem za pracę wykonaną, gdyż siłą rzeczy pracownik w okresie pomiędzy ustaniem zatrudnienia a przywróceniem do pracy nie świadczy pracy na rzecz pracodawcy; nie jest też świadczeniem stanowiącym ekwiwalent za pozostawanie w gotowości do pracy, gdyż przepisy Kodeksu pracy nie uzależniają wypłaty wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy od faktycznego pozostawania bez pracy w tym okresie. W obecnym kształcie przepisy Kodeksu pracy nie ustanawiają warunku pozostawania bez pracy, w stanie prawnym obowiązującym do 2 lutego 1996 r. również takiego warunku nie było, jednak ówcześnie obowiązujący art. 47 § 2 Kodeksu pracy nakazywał odliczenie z przyznanego wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy wynagrodzenia uzyskanego przez pracownika z tytułu zatrudnienia w innym zakładzie pracy.

Uchylenie § 2 wprost potwierdza wolę ustawodawcy wyłączenia ograniczeń w zarobkowaniu w okresie, za który Sąd pracy przyznaje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy.

Stoi Pan na stanowisku, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 Kodeksu pracy jest świadczeniem o charakterze odszkodowawczym, co wynika z jednolitego orzecznictwa Sądu Najwyższego.

Potrzeba odwołania się do wypracowanej w tym względzie przez Sąd Najwyższy linii orzeczniczej jest konsekwencją tego, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają definicji ustawowej "odszkodowania", którym to zwrotem posłużył się ustawodawca w treści art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

I tak, Sąd Najwyższy w wyroku z 25 października 2007 r., o sygn. akt II BP 11/07, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo stwierdził, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie wyłącznie za utracone wynagrodzenie za pracę, a nie za inną szkodę (straty, utracone korzyści), którą pracownik mógł ponieść w wyniku rozwiązania umowy o pracę. Uznał, że w żadnej mierze roszczenie o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie jest tu odrębnym roszczeniem, gdyż ściśle łączy się z roszczeniem o przywrócenie do pracy.

Podkreślił, że orzekając o przywróceniu do pracy Sąd pracy obligatoryjnie orzeka również o wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy. W wyroku z 6 stycznia 2009 r., o sygn. akt II PK 117/08 Sąd Najwyższy, stwierdził m.in. w odniesieniu do należnego pracownikowi wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy, że świadczenie to ma charakter odszkodowawczy, ma rekompensować pracownikowi utracone wynagrodzenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy. Pokrywa szkodę, jakiej doznał pracownik z powodu utraty możliwości zarobkowania. Dalej, w tym samym orzeczeniu Sąd Najwyższy wyjaśnił, że odszkodowania z tytułu rozwiązania umowy o pracę z naruszeniem prawa oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy nie mają charakteru periodycznego tak jak wynagrodzenie za pracę, oraz majątkowo-przysparzającego, lecz charakter kompensacyjno-odszkodowawczy, ponadto nie odwzajemniają pracy i stąd nie mieszczą się w prawniczym (doktrynalnym) pojęciu wynagrodzenia za pracę.

Wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, o którym mowa w art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy - jest w istocie także odszkodowaniem, albowiem wypłacane jest za okres przypadający po ustaniu stosunku pracy. Zdaniem Sądu Najwyższego, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (art. 47 i art. 57 Kodeksu pracy), jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym i niewątpliwie nie jest ono wynagrodzeniem za świadczoną pracę. Jego charakter odszkodowawczy wyraża się w tym, że stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek niezgodnego z prawem pozbawienia go zatrudnienia. W istocie nie jest ono przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania pracownika, które pracownik z oczywistych przyczyn musiał ponieść już wcześniej, w czasie pozostawania bez pracy.

Nawet jeżeli byłoby faktycznie na ten cel przeznaczone (np. na pokrycie długów zaciągniętych przez pracownika w związku z koniecznością ponoszenia kosztów utrzymania w okresie pozostawania bez pracy), to nie taki jest jego sens normatywny. W tej sytuacji trudno nawet twierdzić, aby świadczenie to zastępowało wynagrodzenie za pracę (było jego substytutem). Ta specyfika nie pozwala na podzielenie poglądu, że odszkodowanie z tytułu wadliwego (niezgodnego z prawem) rozwiązania umowy o pracę oraz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy ze względów funkcjonalnych i aksjologicznych powinny być w zakresie ochrony traktowane tak jak wynagrodzenie, które pracownik otrzymałby, gdyby nie został w sposób bezprawny pozbawiony możliwości wykonywania pracy.

Pogląd, że określone w art. 47 i art. 57 k.p. wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy bywa powszechnie postrzegane jako majątkowe świadczenie odszkodowawcze znalazł potwierdzenie również w uchwale składu siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego z 18 czerwca 2009 r., o sygn. akt I PZP 2/09. W tej mierze m in. stwierdzono, że pełniło ono funkcję uproszczonej, ale pewnej i w zamierzeniu ustawodawcy szybkiej sankcji prawa pracy stosowanej wobec pracodawcy za samo wadliwe wypowiedzenie umowy o pracę.

W orzeczeniu z 10 marca 2010 r., o sygn. akt II PK 265/09, Sąd Najwyższy, odwołując się do wcześniejszych swoich orzeczeń oraz Trybunału Konstytucyjnego podkreślił, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy (z art. 47 i art. 57 k.p.) ma charakter odszkodowania za utratę wynagrodzenia wynikającą z bezprawnego wypowiedzenia umowy o pracę lub szerzej, szkody poniesionej wskutek wadliwego wypowiedzenia umowy o pracę. Wynagrodzenie to (czyli odszkodowanie) nie zależy od tego, czy wskutek ustania stosunku pracy pracownik został pozbawiony na jakiś czas lub trwale dochodów, czy też podjął inną pracę w miejsce utraconego zatrudnienia. Wynagrodzenie należne na podstawie przepisów Kodeksu pracy nie ulega bowiem zmniejszeniu o wynagrodzenie, które pracownik uzyskał, podejmując w czasie pozostawania bez pracy, zatrudnienie u innego pracodawcy.

Także w najnowszym orzecznictwie Sądu Najwyższego mowa jest o odszkodowaniu, z powołaniem na art. 56 i art. 58 Kodeksu pracy, które przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Zasądzenie odszkodowania zwolnionemu pracownikowi w żadnym razie nie reaktywuje stosunku pracy. W tym wypadku naruszenie prawa jest dla pracownika zrekompensowane wymierną wartością finansową, a dla pracodawcy stanowi sankcję za podjęcie czynności naruszającej prawo. Ustawodawca stanowczo nie przewidział by sytuacja zasądzenia odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów wpływała na byt prawny już zakończonego stosunku pracy. Zasądzenie takiego odszkodowania nie powoduje przedłużenia czasu trwania stosunku pracy o okres, za który zostało ono przyznane (por. wyrok SN z 14 marca 2017 r., o sygn. akt II PK 5/16 - dostępny w LEX nr 2284186). Sąd Najwyższy wyraził także pogląd, że z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony. Właściwości te wzmacniają sytuację prawną zatrudnionego. Przyjmuje się, że wynagrodzenie to służy naprawieniu szkody, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty zarobku wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy. Oznacza to, że wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 k.p. jest szczególnym świadczeniem odszkodowawczym, którego specyfika wyraża się w tym, że choć stanowi pokrycie szkody, jaką ponosi pracownik wskutek bezprawnego pozbawienia zatrudnienia, to jednak samo świadczenie w istocie jest oderwane od poniesionej straty. W rezultacie, poza funkcją kompensacyjno-odszkodowawczą wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy pełni też rolę sankcji wobec pracodawcy za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy oraz funkcję profilaktyczną (por. postanowienie SN z 25 czerwca 2019 r., o sygn. akt II PK 170/18 - dostępne LEX nr 2685572). Reasumując, zdaniem Sądu Najwyższego wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy posiada właściwości odszkodowawcze i pełni rolę kompensacyjną względem utraty wynagrodzenia w rezultacie niemożności wykonywania pracy wskutek wadliwego lub bezprawnego rozwiązania stosunku pracy. Jest to zatem wynagrodzenie zasądzane za czas niewykonywania pracy, w którym pracownik mógłby ją świadczyć, tyle że doznał przeszkód wskutek bezprawnych działań pracodawcy.

Z konstrukcyjnego punktu widzenia wynagrodzenie z art. 57 § 1 i § 2 Kodeksu pracy należy się za niedopuszczenie pracownika do pracy. Przysługuje bez względu na winę pracodawcy i wystąpienie szkody po stronie zatrudnionego, jedynym warunkiem jego przyznania jest podjęcie przez pracownika pracy, do której został przywrócony (por. wyrok SN z 15 stycznia 2019 r., o sygn. akt II PK 254/17).

Powyższe rozważania dotyczące wynagrodzenia należnego na podstawie art. 57 Kodeksu pracy zachowują swoją pełną aktualność również w odniesieniu do wynagrodzenia należnego na podstawie art. 47 Kodeksu pracy - konstrukcja prawna obu świadczeń jest identyczna, różni je tylko zdarzenie "pierwotne", tj. w przypadku art. 47 Kodeksu pracy bezprawne wypowiedzenie umowy o pracę, zaś w przypadku art. 57 Kodeksu pracy bezprawne rozwiązanie umowy o pracę bez wypowiedzenia. Różnica w obu trybach rozwiązania umowy o pracę, na gruncie podatkowym jest nieistotna.

Konsekwentnie stoi Pan na stanowisku, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy to odszkodowanie za szkodę, jaką poniósł pracownik w wyniku utraty wynagrodzenia za pracę wskutek niezgodnego z prawem rozwiązania przez pracodawcę stosunku pracy.

W świetle dotychczasowych uwag za uprawniony należy uznać pogląd, że nie sposób przypisać przedmiotowemu świadczeniu o charakterze odszkodowawczym innego znaczenia niż odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto podkreślić, że ze spornym odszkodowaniem nie wiąże się żadne (a w szczególności ekwiwalentne) świadczenie pracownika względem pracodawcy. Przez cały czas pozostawania bez pracy, poszkodowany (jak wynika z przytoczonego zwrotu) oczywiście nie pozostaje w stosunku pracy z dotychczasowym pracodawcą. Co istotne, okres pomiędzy rozwiązaniem stosunku pracy a przywróceniem do pracy jest okresem bezskładkowym i wpływa bezpośrednio (i negatywnie) na wysokość świadczeń emerytalnych pracownika w przyszłości.

Podkreśla Pan, że powyższe poglądy i argumenty znajdują oparcie w utrwalonym już stanowisku zarówno SN (por. powołane wyżej orzeczenia) jak i NSA, m.in. w wyrokach w sprawach: II FSK 2953/18, II FSK 3420/18 czy II FSK 982/21.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Stanowi on, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w ww. ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Celem wyjaśnienia Pana wątpliwości, tj. czy wypłacone przez pracodawcę na Pana rzecz wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że odszkodowanie i zadośćuczynienie, o którym mowa w tym przepisie stanowi - co do zasady - przychód w rozumieniu cytowanego wyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy spełnieniu określonych przepisami prawa warunków, może korzystać on ze zwolnienia przedmiotowego.

Podkreślenia przy tym wymaga, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, 1700 i 2140), z wyjątkiem:

Tym samym zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy objęte są odszkodowania lub zadośćuczynienia, w sytuacji gdy ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw lub aktów administracyjnych wydanych na podstawie tych przepisów; lub też jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), z wyjątkiem wymienionych w lit. a-g tego przepisu.

Jak wynika zatem wprost z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby dane świadczenie mogło korzystać ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie ww. przepisu, musi być odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem.

Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego na zasadach przewidzianych w podatku dochodowym będzie więc niezrealizowanie choćby jednej ze wskazanych powyżej przesłanek.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia odszkodowania czy zadośćuczynienia tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od ich znaczenia przyjętego w systemie prawa cywilnego. Wiele pojęć z katalogu zwolnień przedmiotowych nie zostało zdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie może to jednak oznaczać dowolności w ich rozumieniu i stosowania wykładni rozszerzającej, przy czym oczywistym jest, iż aby uniknąć takiej dowolności, kryteria rozumienia tych pojęć, niezdefiniowanych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych. Odwołując się zatem do prawa cywilnego stwierdzić należy, że zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Ustawa z dnia 24 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.) przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy (art. 471 k.c. i nast.) oraz deliktową - wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c. i nast.). W konsekwencji na tle Kodeksu cywilnego świadczenie odszkodowawcze jest następstwem czynu niedozwolonego lub niewykonania bądź nienależytego wykonania zobowiązania. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują generalnie przepisy art. 361 i 363 Kodeksu cywilnego. W świetle powyżej wskazanych uregulowań wypłata odszkodowania jest więc konsekwencją wystąpienia szkody. Zgodnie natomiast z art. 445 § 1 Kodeksu cywilnego w wypadkach przewidzianych w artykule poprzedzającym (tj. w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia - art. 444 § 1 k.c.) sąd może przyznać poszkodowanemu odpowiednią sumę tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za doznaną krzywdę. Zdefiniowane w zacytowanym przepisie zadośćuczynienie, to forma rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej w związku z doznaną krzywdą.

Powyższe regulacje, mają również zastosowanie do przepisów Kodeksu pracy, choć w ograniczonym zakresie.

Jak stanowi bowiem art. 300 Kodeks pracy:

W sprawach nieunormowanych przepisami prawa pracy do stosunku pracy stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu cywilnego, jeżeli nie są one sprzeczne z zasadami prawa pracy.

Powyższe oznacza, że przepisy Kodeksu cywilnego wybrane do zastosowania w prawie pracy (stosunku pracy) nie mogą się sprzeciwiać ogólnym normom prawa pracy, mającym podstawowe znaczenie dla regulacji stosunków pracy.

Przepisy Kodeksu pracy, posługują się terminami "odszkodowanie" oraz "zadośćuczynienie" w odniesieniu do konkretnych świadczeń pracowniczych, do których uprawniony jest pracownik lub były pracownik (np. w art. 45, art. 56 Kodeksu pracy czy też art. 99).

Zgodnie z art. 45 Kodeksu pracy:

§ 1. W razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas określony lub umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu.

§ 2. Sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali, że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu. Jeżeli przed wydaniem orzeczenia upłynął termin, do którego umowa o pracę zawarta na czas określony miała trwać, lub jeżeli przywrócenie do pracy byłoby niewskazane ze względu na krótki okres, jaki pozostał do upływu tego terminu, pracownikowi przysługuje wyłącznie odszkodowanie.

§ 3. Przepisu § 2 zdanie pierwsze nie stosuje się do pracowników, o których mowa w art. 39 i 177, oraz w przepisach szczególnych dotyczących ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, chyba że uwzględnienie żądania pracownika przywrócenia do pracy jest niemożliwe z przyczyn określonych w art. 41¹; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Z kolei przepisem szczególnym dotyczącym ochrony pracowników przed wypowiedzeniem lub rozwiązaniem umowy o pracę, o którym mowa w ww. § 3 art. 45 Kodeku pracy, jest m.in. art. 32 ust. 1 ustawy z 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 854 z późn. zm.) zgodnie z którym:

Pracodawca bez zgody zarządu zakładowej organizacji związkowej nie może:

- z wyjątkiem przypadku ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, a także jeżeli dopuszczają to przepisy odrębne.

W myśl zaś art. 47 Kodeksu pracy:

Pracownikowi, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy, przysługuje wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy, nie więcej jednak niż za 2 miesiące, a gdy okres wypowiedzenia wynosił 3 miesiące - nie więcej niż za 1 miesiąc. Jeżeli umowę o pracę rozwiązano z pracownikiem, o którym mowa w art. 39, albo z pracownicą w okresie ciąży oraz w okresie urlopu macierzyńskiego lub od dnia złożenia przez pracownika wniosku o udzielenie urlopu macierzyńskiego albo jego części - do dnia zakończenia tego urlopu, wynagrodzenie przysługuje za cały czas pozostawania bez pracy. Dotyczy to także przypadku, gdy rozwiązanie umowy o pracę podlega ograniczeniu z mocy przepisu szczególnego.

Z powyższych przepisów Kodeksu pracy jednoznacznie wynika, że pracownik w sytuacji nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę przez pracodawcę, może żądać przywrócenia go do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowania. Jeżeli pracownik podejmie pracę w wyniku przywrócenia do pracy, to wówczas przysługuje mu wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Ustawodawca wyraźnie odróżnia zatem wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy od odszkodowania.

W konsekwencji, nie sposób przyjąć, że wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest tożsame z odszkodowaniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy jest świadczeniem związanym bezpośrednio ze stosunkiem pracy. Tym samym kwota wypłaconego wynagrodzenia stanowi więc przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, zgodnie z którym wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy stanowi odszkodowanie i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie otrzymał Pan świadczenia, o którym mowa w ww. przepisie, tj. odszkodowania/zadośćuczynienia. Otrzymał Pan wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy. Wynagrodzenie to nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że powyższemu zwolnieniu podlegają wyłącznie odszkodowania lub zadośćuczynienia - co wynika wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu.

W konsekwencji, wypłacone Panu przez pracodawcę świadczenie stanowi dla Pana przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem podstawą jego wypłaty był stosunek pracy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Pana wyroków sądu, tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.