0115-KDIT2.4011.725.2022.2.ENB - PIT od dochodów z pracy na statku morskim eksploatowanym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji oraz na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - w dniu 15 grudnia 2022 r. (data wpływu) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, posiadającą w myśl obowiązujących przepisów podatkowych rezydencję podatkową w Polsce, gdzie posiada także centrum interesów życiowych.

Jest Pan marynarzem i w latach 2017-2022 wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą w Grecji. W ramach zatrudnienia wykonywał Pan pracę na specjalistycznym statku do przewożenia ładunku w postaci samochodów (samochodowcu). Statek był wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Każdego roku statek zawijał do portów położonych w różnych krajach takich jak Wielka Brytania, Włochy, Hiszpania. Wykonując swoje zadania statek przewoził towar w postaci samochodów z portu położonego w jednym kraju do portu położonego w innym kraju. Praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw.

W 2022 r. rozpoczął Pan pracę jako marynarz na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą na Malcie. W kolejnych latach będzie kontynuował Pan zatrudnienie na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą na Malcie.

W ramach zatrudnienia wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę na specjalistycznym statku do przewożenia ładunku w postaci samochodów (samochodowcu). Statek jest i będzie wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Każdego roku statek zawija i będzie zawijał do portów położonych w różnych krajach takich jak Portugalia, Belgia. Wykonując swoje zadania statek przewozi i będzie przewoził towar w postaci samochodów z portu położonego w jednym kraju do portu położonego w innym kraju. Praca jest i będzie wykonywana poza terytorium lądowym państw.

W uzupełnieniu wyjaśnił Pan, że świadczona praca marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym miała charakter pracy najemnej. Był Pan zatrudniony na podstawie marynarskiej umowy o pracę.

Miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa, które eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym, a którego siedziba znajdowała się w Grecji znajdowało się w Grecji.

Statki morskie eksploatowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji nie były zarejestrowane w Polsce lub w Grecji. Pływały pod banderą Bahamów.

Zyski z eksploatacji statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji były opodatkowane w Grecji.

Przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym nie posiadało w Polsce zakładu.

Na Malcie znajduje się/będzie się znajdowało miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa/ rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwem, które eksploatowało statek w transporcie międzynarodowym, a którego siedziba znajduje się/będzie się znajdowała na Malcie.

Pytania

1) Czy jest Pan zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce?

2) Czy do Pana dochodów w 2017-2021 r. zastosowanie znajduje tzw. metoda wyłączenia z progresją?

3) Czy do Pana dochodów w 2022 r. zastosowanie znajdą dwie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. tzw. metoda wyłączenia z progresją oraz tzw. metoda proporcjonalnego zaliczenia?

4) Czy w związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia może Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. skorzystać z ulgi abolicyjnej?

5) Czy w związku z wykonywaniem pracy w charakterze marynarza na statku morskim uprawniony jest Pan do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie bez jej ograniczenia do kwoty 1360 zł?

6) Czy w latach następnych w przypadku wykonywania pracy w wyżej opisanym modelu zatrudnienia będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce, w którym będzie uprawniony do skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 1 - jest Pan zobowiązany do rozliczenia dochodów uzyskanych w wyżej opisanym stanie faktycznym w Polsce za rok 2022 oraz lata następne.

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 2 - w stosunku do uzyskiwanych przez Pana w latach 2017-2021 dochodów zastosowanie znajduje metoda wyłączenia z progresją.

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 3 - do Pana dochodów w 2022 r. zastosowanie znajdą dwie metody unikania podwójnego opodatkowania, tj. tzw. wyłączenia z progresją oraz tzw. proporcjonalnego zaliczenia.

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 4 - w związku z zastosowaniem metody proporcjonalnego zaliczenia może Pan w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2022 r. skorzystać z ulgi abolicyjnej w zakresie dochodów uzyskiwanych z pracy najemnej w charakterze marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji.

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 5 - związku z wykonywaniem pracy w charakterze marynarza uprawniony jest Pan do skorzystania z ulgi abolicyjnej w pełnym zakresie bez jej ograniczenia do kwoty 1360 zł.

Pana zdaniem - w zakresie pytania Nr 6 - podatnik kontynuując zatrudnienie w ww. modelu zatrudnienia będzie w latach następnych podlegać obowiązkowi podatkowemu w Polsce, a tym samym będzie zobowiązany do rozliczenia dochodu (składania zeznań podatkowych) za kolejne lata osiąganych z tytułu wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego z możliwością skorzystania z preferencji podatkowej w postaci ulgi abolicyjnej bez jej kwotowego ograniczenia do kwoty 1360 zł.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Powyższy przepis wskazuje, że podstawowym kryterium określającym miejsce (kraj), w którym osoba fizyczna podlega obowiązkowi podatkowemu jest miejsce zamieszkania podatnika. Norma ta dotyczy zarówno osób osiągających dochody na terenie Polski jak i osób, których źródła przychodu położone są za granicą, co potwierdza Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 stycznia 1999 r. w sprawie o sygn. akt III SA 2836/97.

Na gruncie prawa polskiego obowiązuje zasada, w myśl której każda osoba fizyczna ma jedno - i tylko jedno - miejsce zamieszkania.

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiający się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsca zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego (por. interpretacja indywidualna Ministra Finansów o sygn. ITPB2/415-215/10/IB). W związku z powyższym miejsce zamieszkania podatnika w niniejszej sprawie należy ustalić w oparciu o przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przepisami kodeksu cywilnego.

Powyższa zasada na gruncie podatkowym w niektórych wypadkach doznaje pewnego ograniczenia. Należy podkreślić, iż przytoczony powyżej "nieograniczony obowiązek podatkowy" jest korygowany w oparciu o art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym stwierdza się, iż przepis art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza wykonującego w latach 2017-2022 pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Umowie między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 1991.120.524) zmienione Konwencją MLI.

W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 "Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy".

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.:

"W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

1) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska - z uwzględnieniem postanowień punktów 2 i 3 niniejszego artykułu - zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

2) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11 i 12 niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w Grecji. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem potrącenia i która odpowiednio przypada na dochód uzyskany w Grecji.

3) Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania".

Zatem Pana dochód z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji w latach 2017-2021 będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Grecji, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazaną metodę reguluje art. 27 ust. 8 zgodnie z którym:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1 osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Tym samym w latach 2017-2021 nie był Pan zobowiązany do składania zeznań podatkowych w Polsce.

W związku z wejściem w życie postanowień Konwencji MLI (Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzona w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. - Dz. U. z 2018 r. poz. 1369) sukcesywnie zmieniane są metody unikania podwójnego opodatkowania - z metody wyłączenia z progresją na metodę proporcjonalnego odliczenia. Pierwsze takie zmiany miały miejsce od 1 stycznia 2019 r. Proces ten jest nadal kontynuowany. Jednym z kluczowych państw, gdzie od 1 stycznia 2022 r. przewidziano zmianę metody unikania podwójnego opodatkowania jest Grecja. Wprowadzenie metody proporcjonalnego odliczenia nastąpiło w oparciu o tzw. "milczące przyjęcie" Grecji. Państwo to nie zgłosiło bowiem zastrzeżeń do propozycji Polski w zakresie zmiany metody unikania podwójnego opodatkowania. Rozliczanie zagranicznych dochodów zgodnie z metodą proporcjonalnego odliczenia oznacza obowiązek złożenia w Polsce zeznania podatkowego, w którym należy wykazać dochody z pracy za granicą. Obowiązek ten wystąpi bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce.

Wskazać należy, że od 1 stycznia 2022 r. art. 24 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. uległ zmianie.

Następujący art. 5 ust. 6 Konwencji MLI zastąpił art. 24 ust. 1 pkt 1 niniejszej Umowy: ARTYKUŁ 5 KONWENCJI MLI - STOSOWANIE METOD UNIKANIA PODWÓJNEGO OPODATKOWANIA (Opcja C)

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami (Umowy) mogą być opodatkowane przez (Grecję) (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez (Grecję) wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium (Grecji]), (Polska) zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w (Grecji];

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w (Grecji).

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w (Grecji). Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w (Polsce) jest zwolniony z opodatkowania w (Polsce), wówczas (Polska) może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Zatem Pana dochód z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji w roku 2022 będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Grecji, jak i w Polsce. Jednocześnie, w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w Polsce należy zastosować określoną w art. 24 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. proporcjonalnego odliczenia).

Ww. umowa od 1 stycznia 2022 r. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodów uzyskanych przez osoby wykonujące pracę na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez greckie przedsiębiorstwo przewiduje metodę proporcjonalnego odliczenia, którą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje art. 27 ust. 9 lub 9a.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obwiązującymi zasadami.

Wysokość odliczenia w związku z tzw. ulgą abolicyjną jest ograniczona do kwoty 1360 zł na podstawie art. 27 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1360 zł nie ma zastosowania do podatnika, gdyż wykonuje on pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.

Mając na względzie wyżej analizowane przepisy, w kontekście zaistniałego stanu faktycznego, stwierdzić należy, że przy ustalaniu sytuacji podatkowej polskiego marynarza wykonującego w 2022 r. oraz w latach następnych pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem na Malcie zastosowanie znajdą przepisy zawarte w Umowie między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995.49.256).

W oparciu o treść normatywną art. 15 ust. 3 "Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa".

Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2022 r.:

W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Zatem do Pana dochodu z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem na Malcie w roku 2022 należy zastosować określoną w art. 23 umowy metodę zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu (tzw. metodę wyłączenia z progresją).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazaną metodę reguluje art. 27 ust. 8 zgodnie z którym: Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Mając na względzie, że w 2022 r. uzyskał Pan dochód z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Grecji oraz dochód z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem na Malcie jest zobowiązany do składania zeznania podatkowego w Polsce za rok 2022.

Dnia 30 listopada 2020 r. w Warszawie został podpisany protokół między rządem Rzeczypospolitej Polskiej a rządem Malty o zmianie umowy między oboma rządami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Valletcie 7 stycznia 1994 r., zmienionej protokołem podpisanym w Warszawie 6 kwietnia 2011 r. Zmiany wprowadzone protokołem zaczną obowiązywać od 2023 r.

W związku z podpisaniem wyżej wspominanego protokołu zmianie ulegnie metoda unikania podwójnego opodatkowania, zamiast metody wyłączenia z progresją, zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego. Zgodnie z art. 6 protokołu "Artykuł 23 ust. 1 Umowy (Postanowienia o unikaniu podwójnego opodatkowania), zmieniony przez Artykuł 16 ustęp 1 Protokołu zmieniającego, otrzymuje następujące brzmienie:

"W przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

Tym samym do Pana dochodów uzyskiwanych w latach następnych z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem na Malcie zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania - odliczenia proporcjonalnego, która została uregulowana w art. 27g ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Zgodnie z art. 27g ust. 2 ww. ustawy odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Stosownie do treści przepisu art. 27g ust. 5 cytowanej ustawy przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

W świetle powyższego, ograniczenie ulgi abolicyjnej nie będzie wywierać wpływu na dochody marynarzy uzyskiwane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, gdyż będą oni uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, zgodnie z obecnie obowiązującymi zasadami.

Wysokość odliczenia w związku z tzw. ulgą abolicyjną jest ograniczona do kwoty 1360 zł na podstawie art. 27 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane ograniczenie ulgi abolicyjnej do kwoty 1360 zł nie ma zastosowania do podatnika, gdyż będzie on wykonywał pracę najemną poza terytorium lądowym Państw.

Reasumując nie był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce za lata 2017-2021. Jest Pan natomiast zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego PIT-36 w Polsce za rok 2022 i lata następne. Zastosowanie metody proporcjonalnego zaliczenia (zwanej też metodą proporcjonalnego odliczenia) umożliwi mu skorzystanie z ulgi abolicyjnej zgodnie z art. 27g ustawy. Ulga abolicyjna z uwagi na fakt wykonywania pracy poza terytorium lądowym państw przysługiwać będzie podatnikowi w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej obowiązku rozliczenia dochodów uzyskanych w latach następnych w tym złożenia w ich zakresie zeznania podatkowego oraz możliwości zastosowania do tych dochodów ulgi abolicyjnej oraz jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy:

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 4a ww. ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Z opisu zdarzenia wynika, że posiada Pan w Polsce rezydencję podatkową. Jest Pan marynarzem i w latach 2017-2022 wykonywał pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji. W ramach zatrudnienia wykonywał Pan pracę na specjalistycznym statku do przewożenia ładunku w postaci samochodów (samochodowcu). Statek był wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Każdego roku statek zawijał do portów położonych w różnych krajach takich jak Wielka Brytania, Włochy, Hiszpania. Wykonując swoje zadania statek przewoził towar w postaci samochodów z portu położonego w jednym kraju do portu położonego w innym kraju. Praca była wykonywana poza terytorium lądowym państw. Statki morskie eksploatowane przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji nie były zarejestrowane w Polsce lub w Grecji. Pływały pod banderą Bahamów. Zyski z eksploatacji statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji były opodatkowane w Grecji. Przedsiębiorstwo z siedzibą w Grecji eksploatujące statek w transporcie międzynarodowym nie posiadało w Polsce zakładu.

W 2022 r. rozpoczął Pan pracę jako marynarz na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie. W kolejnych latach będzie kontynuował Pan zatrudnienie na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez podmiot z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie.

W ramach zatrudnienia wykonuje i będzie wykonywał Pan pracę na specjalistycznym statku do przewożenia ładunku w postaci samochodów (samochodowcu). Statek jest i będzie wykorzystywany zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Każdego roku statek zawija i będzie zawijał do portów położonych w różnych krajach takich jak Portugalia, Belgia. Wykonując swoje zadania statek przewozi i będzie przewoził towar w postaci samochodów z portu położonego w jednym kraju do portu położonego w innym kraju. Praca jest i będzie wykonywana poza terytorium lądowym państw.

Świadczona praca marynarza na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym miała charakter pracy najemnej. Był Pan zatrudniony na podstawie marynarskiej umowy o pracę.

W odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Pana w latach 2017 - 2022 zastosowanie znajdują przepisy Umowy z dnia 20 listopada 1987 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1991 r. Nr 120, poz. 524, dalej: Umowa polsko-grecka). Ponadto do dochodów uzyskanych w 2022 r. z tego tytułu zastosowanie znajduje również Konwencja wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisana przez Polskę oraz przez Republikę Grecką dnia 7 czerwca 2017 r. (dalej: "Konwencja MLI").

Stosownie do art. 15 ust. 3 Umowy polsko-greckiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenia z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku lub samolotu używanego w komunikacji międzynarodowej, mogą być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym zyski pochodzące z eksploatacji statków i samolotów są opodatkowane zgodnie z postanowieniami artykułu 8 niniejszej umowy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. h tej Umowy:

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport wykonywany przez statek lub samolot będący w użytkowaniu przedsiębiorstwa, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadków, gdy statek lub samolot jest wykorzystywany tylko w ruchu między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. Umowy:

Postanowienia niniejszej umowy nie naruszają postanowień Umowy zawartej pomiędzy Rządem Polski a Rządem Grecji w sprawie zwolnienia od opodatkowania przychodów pochodzących z eksploatacji statków i samolotów w komunikacji międzynarodowej, podpisanej w Atenach dnia 21 stycznia 1964 r.

Natomiast art. 8 ust. 2 ww. Umowy, stanowi, że:

Postanowienia umowy, o której mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, będą miały zastosowanie również do zysków z uczestnictwa w umowie poolowej, we wspólnym przedsiębiorstwie lub w międzynarodowym związku eksploatacyjnym.

Należy zauważyć, że umowa z 1964 r. określa zasady opodatkowania dla dochodów z eksploatacji statków zarejestrowanych w Polsce lub Grecji. Taki jest również zakres art. 8 polsko-greckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, który odwołuje się do umowy z 1964 r. W pozostałych przypadkach, tj. w sytuacji gdy statek nie jest zarejestrowany w Polsce lub w Grecji, konieczne jest zatem ustalenie sposobu opodatkowania takich dochodów na podstawie zasad ogólnych przewidzianych w Umowie polsko-greckiej, tj. przede wszystkim na gruncie art. 7 tej Umowy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy polsko-greckiej:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

W myśl natomiast art. 3 ust. 1 lit. h tej Umowy:

Określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie i przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie.

Jeżeli zatem przedsiębiorstwo prowadzone przez rezydenta Grecji nie posiada zakładu w Polsce, wówczas jego dochody będą opodatkowane tylko w Grecji.

W konsekwencji, dochody osiągnięte przez Pana z pracy najemnej wykonywanej w latach 2017-2021 na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji (którego zyski z eksploatacji statków były opodatkowane w Grecji) mogą być opodatkowane zarówno w Grecji, jak i w państwie rezydencji tj. w Polsce.

Jednocześnie, w odniesieniu do dochodów uzyskanych w latach 2017-2021 z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować w Polsce właściwą metodę unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 ww. Umowy:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Grecji, to Polska - z uwzględnieniem postanowień punktów 2 i 3 niniejszego artykułu - zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania.

Na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 3 ww. Umowy polsko-greckiej:

Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy uzyskany dochód lub posiadany majątek osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, to Polska może przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby zastosować stawkę podatku, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony od opodatkowania.

Wobec powyższego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania może być opodatkowany w Grecji, to Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, ale może przy obliczaniu podatku od pozostałej części dochodu lub majątku takiej osoby stosować stopę podatkową, która byłaby zastosowana w razie, gdyby zwolniona część dochodu lub majątku nie podlegała takiemu zwolnieniu.

W myśl art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób:

Zasadę opodatkowania przedstawioną w art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się wyłącznie w przypadku, jeżeli podatnik oprócz dochodów zwolnionych z opodatkowania na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, osiągnął inne dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce na ogólnych zasadach (według skali podatkowej), albo w taki sposób opodatkowane dochody w Polsce uzyskuje małżonek, a podatnik dokonuje rozliczenia rocznego łącznie z tym małżonkiem. W przeciwnym razie, podatnik nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego w Polsce.

W konsekwencji Pana dochody uzyskane w latach 2017-2021 z tytułu pracy na statkach morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i miejscem faktycznego zarządu w Grecji są zwolnione z opodatkowania. Jeśli zatem w tych latach nie uzyskał Pan żadnych dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej, to w związku z uzyskaniem ww. dochodów nie miał obowiązku złożenia zeznań podatkowych za lata 2017-2021.

Przy czym wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Grecja notyfikowały ww. Umowę polsko-grecką do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Grecji dzień 1 lipca 2021 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z Umową między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Grecji zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z 25 czerwca 2021 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Grecką Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Greckiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Atenach dnia 20 listopada 1987 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1414).

Na podstawie art. 34 ust. 1 Konwencji MLI:

Konwencja niniejsza wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

W myśl art. 34 ust. 2 ww. Konwencji:

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia.

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI:

przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy polsko-greckiej przez Polskę:

- w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022 r.; oraz

- w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 stycznia 2022 r.

Należy w tym miejscu podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych - w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji.

W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b Konwencji MLI.

Wskazać również należy, że okresem podatkowym dla osoby fizycznej jest rok podatkowy. Stosownie do art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Przepisy Konwencji MLI mają zatem zastosowanie do wskazanych we wniosku dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji od dnia 1 stycznia 2022 r.

W konsekwencji do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2022 r. zastosowanie znajduje art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, który zastąpił art. 24 ust. 1 pkt 1 Umowy polsko-greckiej.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 lit. a i b) Konwencji MLI:

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, mogą być opodatkowane przez drugą Umawiającą się Jurysdykcję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez tę drugą Umawiającą się Jurysdykcję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji), pierwsza wymieniona Umawiająca się Jurysdykcja zezwoli na:

i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji;

ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub od majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w tej drugiej Umawiającej się Jurysdykcji.

Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja, dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającej się Jurysdykcji jest zwolniony z opodatkowania przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, wówczas ta Umawiająca się Jurysdykcja może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód lub posiada majątek, które zgodnie z postanowieniami Umowy mogą być opodatkowane przez Grecję (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Grecję wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Grecji), Polska zezwoli na: i) odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w Grecji; ii) odliczenie od podatku od majątku takiej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w Grecji. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu lub majątku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód lub majątek, które mogą być opodatkowane w Grecji. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem (Umowy) dochód uzyskany lub majątek posiadany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód lub majątek.

Wobec powyższego do dochodów, które uzyskuje Pan w 2022 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji zastosowanie ma metoda proporcjonalnego zaliczenia.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej odlicza podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Pana ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1) ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2) z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Stosownie do art. 27g ust. 2 ustawy:

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.

Natomiast w myśl art. 27g ust. 3 ustawy:

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Grecja nie została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

W myśl art. 27g ust. 4 ustawy:

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Stosownie do art. 27g ust. 5:

Przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe uznać należy, że będzie Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za rok 2022 i wykazania w nim dochodów z tytułu pracy wykonywanej w 2022 r. na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem w Grecji, do których to dochodów znajdują zastosowanie postanowienia art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. metoda proporcjonalnego odliczenia. W odniesieniu do ww. dochodów będzie przysługiwało Panu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, ponieważ - jak Pan wskazuje - statki na których wykonuje Pan pracę najemną eksploatowane są poza terytorium lądowym państw, do uzyskiwanych przez Pana dochodów nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych przez Pana począwszy od 2022 r. z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie zastosowanie znajduje Umowa między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm.).

Na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-maltańskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenia, uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego lub pojazdu drogowego eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 3 ust. 1 pkt h) tej Umowy:

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki przewóz statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem drogowym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd drogowy jest eksploatowany między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

W konsekwencji dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie podlegają opodatkowaniu tylko na Malcie. Jednocześnie, jednak Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt d) Umowy polsko-maltańskiej w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2022 r.:

Jeżeli zgodnie z jakimikolwiek postanowieniami niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec tego, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania w Polsce osiąga w 2022 r. dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy polsko-maltańskiej podlega opodatkowaniu tylko na Malcie (a tym samym dochód, który zgodnie z postanowieniami ww. Umowy jest zwolniony od podatku w Polsce), to Polska może uwzględnić ten dochód przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu.

W takiej sytuacji ma zastosowanie również cytowany powyżej art. 27 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając powyższe dochody uzyskiwane przez Pana w 2022 r. z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie są zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-maltańskiej. Do rozliczenia ww. dochodów zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt d) tej Umowy. Zatem dochody te powinny zostać uwzględnione do wyliczenia stopy procentowej mającej zastosowanie do Pana pozostałych dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 30 listopada 2020 r. został podpisany Protokół między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty o zmianie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w La Valetta dnia 7 stycznia 1994 r., zmienionej Protokołem podpisanym w Warszawie dnia 6 kwietnia 2011 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 534). Protokół ten wprowadza nowe regulacje dotyczące unikania podwójnego opodatkowania. Uregulowania w nim zawarte mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r.

Artykuł 23 ustęp 1 Umowy polsko-maltańskiej, zmieniony przez Artykuł 6 Protokołu zmieniającego, otrzyma następujące brzmienie:

W przypadku Polski podwójnego opodatkowania unikać się będzie w sposób następujący:

a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany na Malcie (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez Maltę wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na Malcie), Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu na Malcie.

Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany na Malcie.

b) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Umowy dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z podatku w Polsce, wówczas Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód.

Wobec powyższego dochody uzyskiwane przez Pana w 2023 r. i latach następnych (o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny) z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą i faktycznym zarządem na Malcie nadal będą zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 15 ust. 3 Umowy polsko-maltańskiej. Do rozliczenia ww. dochodów zastosowanie znajdzie metoda wyłączenia z progresją, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt b) tej Umowy - w brzmieniu mającym zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2023 r.

Do dochodów które uzyska Pan w 2023 r. i w latach następnych nie będzie miała zatem zastosowania wskazana przez Pana metoda proporcjonalnego zaliczenia. W konsekwencji do dochodów tych nie będzie również mógł Pan zastosować ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy. Jednym z warunków zastosowania ulgi abolicyjnej jest bowiem rozliczanie dochodów na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a ustawy.

Jeśli zatem w roku 2023 i w latach następnych nie uzyska Pan żadnych dochodów opodatkowanych wg skali podatkowej, to w związku z uzyskaniem dochodów do których będzie miała zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci wyłączenia z progresją nie będzie ciążył na Panu obowiązek złożenia zeznań podatkowych za 2023 r. i lata następne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

- stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

- zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako "p.p.s.a.").

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).