0115-KDIT2.4011.616.2022.2.ENB - Zwolnienie z podatku diety przysługujące za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej Polskiej

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem w dniu 14 listopada 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Zgodnie z art. 445 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 655 z późn. zm.) żołnierzowi zawodowemu, w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału przysługuje dieta. Wysokość tej należności (diety) określona jest w § 10 ust. 4 pkt 3) rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464). Zgodnie z cytowanym rozporządzeniem żołnierzowi zawodowemu przysługuje za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej (...) 150% stawki diety, za każdą pełną dobę wykonywania zadań poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania. Wysokość diety określają przepisy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) wydane na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Pytanie

Czy należność (dieta), która została określona w przepisach Ministra Obrony Narodowej na poziomie 150% stawki diety za każdą pełną dobę wykonywania zadań poza stałym miejscem pełnienia służby lub zamieszkania, korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w całości - tj. 150% diety, czy też do wysokości diety określonej przepisami Ministra Rodziny i Polityki Społecznej, a nadwyżka ponad 100% będzie podlegać opodatkowaniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych XXX jako płatnik jest zobowiązana obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy (...). Z tytułu podróży służbowych odbywanych przez pracowników przysługują im diety - do wysokości określonej przepisami wydanymi przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. I tak żołnierze zawodowi, w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału otrzymują diety. Wysokość tej należności (diety) określona została w § 10 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MON z dnia 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe. Zgodnie z cytowanym rozporządzeniem żołnierzowi zawodowemu przysługuje za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy RP 150% stawki diety, za każdą pełną dobę wykonywania zadań poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania. Zgodnie z art. 445 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 655 z późn. zm.) mówiąc o diecie, rozumie się przez to dietę w wysokości określonej w przepisach w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej, wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy. Odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów rozporządzenia MRiPS oznacza, że zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być diety - do wysokości określonej przepisami ministra właściwego do spraw pracy. Nie wyklucza to przyznawania pracownikom diet w wyższej wysokości. Nadwyżki ponad wysokość określoną w rozporządzeniu MRiPS w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej nie są jednak zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o p.d.o.f., a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych właściwych dla przychodów pracowników ze stosunku pracy. Reasumując, należność przysługująca żołnierzom zawodowym w wysokości 150% stawki diety będzie zwolniona z opodatkowania do wysokości 100%, natomiast 50% tej należności będzie podlegać opodatkowaniu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na podstawie art. 12 ust. 4 ww. ustawy:

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 cytowanej ustawy:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Na mocy art. 21 ust. 13 powołanej ustawy:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

Z powyższych przepisów wynika, że podlegająca zwolnieniu wysokość diet i innych należności określona może być wyłącznie przepisami ustawy lub przepisami wydawanymi przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności z tytułu podróży służbowej, którymi w obowiązującym stanie prawnym są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Biorąc pod uwagę powyższe, w sytuacji gdy osobom będącym pracownikami (osobom pozostającym w stosunku służbowym) przyznane są diety i inne należności z tytułu podróży służbowych, wartość tych świadczeń do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej będzie zwolniona z opodatkowania na zasadach określonych w cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nadwyżka ponad określone w tych przepisach limity podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 445 ust. 7-10 i ust. 15 wskazanej przez Państwa ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2022 r. poz. 655):

7. Żołnierzowi zawodowemu skierowanemu przez dowódcę jednostki wojskowej do wykonywania zadań służbowych poza stałym miejscem pełnienia służby, w kraju lub poza granicami państwa, przysługują następujące należności za podróże służbowe:

8. Należności, o których mowa w ust. 7, nie przysługują żołnierzowi zawodowemu wykonującemu zadania służbowe w składzie załogi jednostki pływającej albo przebywającemu na tej jednostce - za czas wykonywania przez niego zadań służbowych na morzu i w portach.

9. Dieta nie przysługuje za czas pobytu w stałym miejscu pełnienia służby, miejscu zamieszkania lub na leczeniu w podmiocie leczniczym wykonującym działalność leczniczą w rodzaju stacjonarne i całodobowe świadczenia zdrowotne, a także jeżeli na podstawie odrębnych przepisów żołnierz otrzymał bezpłatne wyżywienie lub równoważnik pieniężny w zamian za wyżywienie.

10. Przepisu ust. 9 nie stosuje się do żołnierza zawodowego wykonującego zadania służbowe polegające na uczestniczeniu w ćwiczeniach i szkoleniach poligonowych, a także przebywającego poza stałym miejscem pełnienia służby w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału. (...)

15. Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, określi, w drodze rozporządzenia:

4) sposób obliczania czasu podróży służbowej oraz sposób obliczania należności za przeniesienia i podróże służbowe - uwzględniając charakter zadań żołnierza zawodowego odbywającego podróż służbową lub przeniesionego lub skierowanego do pełnienia służby w innej miejscowości oraz zróżnicowanie kosztów utrzymania, potrzebę zapewnienia warunków do prawidłowego wykonywania tych zadań oraz konieczność pokrycia zwiększonych kosztów utrzymania, jak również uwzględniając potrzebę uzależnienia wysokości należności od czasu trwania podróży i zwrotu rzeczywiście poniesionych wydatków, a także zapewniając sprawność postępowania w tych sprawach.

W oparciu o ww. przepisy upoważniony Minister Obrony Narodowej wydał rozporządzenie z dnia 6 lipca 2022 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. z 2022 r. poz. 1464). Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 3 tego rozporządzenia:

Żołnierzowi, o którym mowa w art. 445 ust. 10 ustawy, przysługuje za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie ochrony niepodległości państwa, niepodzielności jego terytorium lub zapewnienia bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic, w szczególności w ramach użycia oddziałów i pododdziałów Sił Zbrojnych na zasadach i w trybie przewidzianych w ustawie z dnia 6 kwietnia 1990 r. o Policji (Dz. U. z 2021 r. poz. 1882, 2333, 2447 i 2448 oraz z 2022 r. poz. 655 i 1115) lub w ustawie z dnia 12 października 1990 r. o Straży Granicznej (Dz. U. z 2022 r. poz. 1061 i 1115) - 150% stawki diety za każdą pełną dobę wykonywania zadań poza stałym miejscem pełnienia służby lub miejscem zamieszkania.

W kontekście powyższego podkreślić jednak należy, że art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że zwolnione są diety określone albo w ustawach, albo w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Tymczasem wysokość diet dla żołnierzy zawodowych, o których mowa w Państwa pytaniu, nie wynika z przepisów ustawy, ale z przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej. Nie można utożsamiać przepisów rozporządzenia z przepisami ustawy, nawet jeśli ustawa zawiera delegację do wydania przez Ministra Obrony Narodowej rozporządzenia.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosząc się do aktów prawnych określających wysokość diety obok ustaw wymienia wyłącznie przepisy wydane przez ministra właściwego do spraw pracy. Oznacza to, że nawet jeśli jakikolwiek inny minister wydaje przepisy, w których określa wysokość diet i innych należności, to zwolnieniu podlegają jedynie kwoty do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Wobec powyższego, w opisanej przez Państwa sytuacji, diety przysługujące za czas krajowej podróży służbowej odbywanej w związku z czasową zmianą miejsca postoju jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału w celu wykonywania zadań związanych z ochroną granicy Rzeczypospolitej Polskiej, w zakresie ochrony niepodległości państwa, niepodzielności jego terytorium lub zapewnienia bezpieczeństwa i nienaruszalności jego granic, w szczególności w ramach użycia oddziałów i pododdziałów Sił Zbrojnych (...) mogą być wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, ale wyłącznie do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy.

Zgodzić się zatem z Państwem należy, że wskazane we wniosku diety, korzystają ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do wysokości określonej w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, natomiast nadwyżka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm.).