0115-KDIT2.4011.478.2023.3.ŁS - Obowiązki płatnika w związku z zawarciem umowy powiernictwa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z zawarciem umowy powiernictwa. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 18 grudnia 2023 r. (wpływ).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W związku z faktem, że oprocentowanie lokat bankowych oraz kont oszczędnościowych dla osób fizycznych jest znacząco wyższe od oprocentowania lokat oraz kont oszczędnościowych dla przedsiębiorców rozważają Państwo (dalej też Spółka) zawarcie z osobą fizyczną umowy powiernictwa.

Na podstawie takiej umowy powierzyliby Państwo osobie fizycznej środki finansowe w celu ulokowania ich na korzystniej oprocentowanym koncie oszczędnościowym lub lokacie, założonym przez osobę fizyczną, ale - zgodnie z umową powiernictwa - na rzecz Państwa - będących Spółką.

Osoba, której by powierzono ulokowanie środków w sposób opisany powyżej nie miałaby swobody w dysponowaniu środkami przekazanymi przez spółkę oraz byłaby zobowiązana zwrócić przekazane przez Państwa środki wraz z naliczonymi przez Bank odsetkami.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Bank jako płatnik doliczając odsetki do kwoty zgromadzonej na koncie oszczędnościowym lub lokacie pomniejszałby wypłacaną kwotę odsetek o podatek z tytułu zysków kapitałowych w wysokości 19%.

W związku z tym osoba fizyczna, której płatnik potrąci podatek dochodowy wystąpiłaby z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż korzyść w postaci odsetek po jej stronie nie byłaby definitywna ze względu na działanie w charakterze powiernika.

W takiej sytuacji to Państwo powinni rozpoznać przychód na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu odsetek, a nie osoba fizyczna na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem podatek pobrany przez płatnika nie byłby należny.

Umowa powiernictwa przewiduje wynagrodzenie dla powiernika. W takim przypadku powiernik zwróci Państwu przekazane środki pieniężne wraz z odsetkami z zastrzeżeniem, że pomniejszy On tę kwotę o należne wynagrodzenie za powiernictwo.

Pytanie - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacone przez Bank w związku ze zdeponowaniem na lokacie/koncie oszczędnościowym środków, które na mocy umowy powiernictwa osoba fizyczna będzie zobowiązana przekazać Państwu będą prowadziły do obowiązku pobrania i wpłacenia podatku do organu podatkowego przez Państwa działając w charakterze płatnika? - pytanie oznaczone we wniosku numerem 1.

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - przychodem jest każde przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne lub częściowo odpłatne.

W celu określenia czy otrzymana albo należna do otrzymania kwota jest przychodem należy zidentyfikować stosunek prawny leżący u podstaw otrzymania albo prawa do otrzymania tej kwoty.

W opisanym zdarzeniu przyszłym kwoty otrzymane przez powiernika nie są kwotami jemu należnymi. W przypadkach, gdy osoba fizyczna działa na rzecz kogoś innego, kwotami jemu należnymi nie są kwoty otrzymywane od osoby, która jest drugą stroną umowy zawieranej i wykonywanej przez powiernika, ale jedynie wynagrodzenie wypłacane mu przez wnioskodawcę, na rzecz którego działa.

W związku z opisanymi okolicznościami należy stwierdzić, iż odsetki wypłacone przez Bank w związku ze zdeponowaniem na lokacie/koncie oszczędnościowym środków, które na mocy umowy powiernictwa osoba fizyczna będzie zobowiązana przekazać Państwu, nie stanowią po stronie tej osoby przychodu.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że to Bank będzie działać w charakterze płatnika, a nie Państwo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku - w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie m.in. wskazano:

- w pkt 7 - kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c,

- w pkt 9 - inne źródła.

Z kolei zaś przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 cytowanej ustawy.

Stosownie zatem do art. 17 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Z kolei zaś art. 20 ust. 1 komentowanej ustawy stanowi, że:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie zaś do art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z odsetek lub innych przychodów od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, prowadzonych przez podmiot uprawniony na podstawie odrębnych przepisów, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 5.

Z literalnego brzmienia wyżej powołanego przepisu wynika, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu z tytułu odsetek od środków pieniężnych pobiera się, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

- środki te zgromadzone są na rachunku podatnika lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania,

- rachunek podatnika lub inne formy oszczędzania, przechowywania lub inwestowania prowadzone są przez podmiot do tego uprawniony na podstawie odrębnych przepisów,

- środki pieniężne nie są gromadzone w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, (tj. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 2.

Natomiast zgodnie z art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w opisanym zdarzeniu przyszłym odsetki wypłacone przez Bank w związku ze zdeponowaniem na lokacie/koncie oszczędnościowym środków, które na mocy umowy powiernictwa osoba fizyczna będzie zobowiązana przekazać Państwu będą prowadziły do obowiązku pobrania i wpłacenia podatku do organu podatkowego przez Państwa działając w charakterze płatnika.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w związku z faktem, że oprocentowanie lokat bankowych oraz kont oszczędnościowych dla osób fizycznych jest znacząco wyższe od oprocentowania lokat oraz kont oszczędnościowych dla przedsiębiorców rozważają Państwo zawarcie z osobą fizyczną umowy powiernictwa. Na podstawie takiej umowy powierzyliby Państwo osobie fizycznej środki finansowe w celu ulokowania ich na korzystniej oprocentowanym koncie oszczędnościowym lub lokacie, założonym przez osobę fizyczną, ale - zgodnie z umową powiernictwa - na rzecz Państwa - będących Spółką. Osoba, której by powierzono ulokowanie środków w sposób opisany powyżej nie miałaby swobody w dysponowaniu środkami przekazanymi przez Spółkę oraz byłaby zobowiązana zwrócić przekazane przez Państwa środki wraz z naliczonymi przez Bank odsetkami. Umowa powiernictwa przewiduje wynagrodzenie dla powiernika. W takim przypadku powiernik zwróci Państwu przekazane środki pieniężne wraz z odsetkami z zastrzeżeniem, że pomniejszy On tę kwotę o należne wynagrodzenie za powiernictwo.

Wskazać należy, że powiernictwo, jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.), zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z tym przepisem:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Co do zasady, umowa powiernictwa polega, na zawarciu stosunku między jej stronami, powierzającym i powiernikiem, którego celem jest wykonanie przez powiernika we własnym imieniu określonych usług i sfinansowanych przez powierzającego, na jego rzecz i w celu realizacji wskazanego przez niego interesu. Zależnie od postanowień umowy może być ona odpłatna albo nieodpłatna. Zawierana jest na określony czas, wskazany w umowie lub wynikający z istoty czynności prawnej, jaką ma podjąć powiernik.

Podstawą do skonstruowania umowy powierniczej może być stosunek zlecenia. Prawa i obowiązki stron umowy powierniczej należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z art. 734 i 735 Kodeku cywilnego istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku, wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiduicjalny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie drugie Kodeksu cywilnego).

Sąd Najwyższy stwierdził, że stosunek powiernictwa jako umowy o dokonywanie czynności prawnych oraz czynności natury faktycznej wykazuje cechy właściwe umowie zlecenia (wyrok z 18 lutego 2004 r., sygn. akt V CK 216/03).

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa, bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniodawcy,

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw - prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 k.c.),

- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 k.c.),

- dający zlecenie powinien zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi; powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 k.c.).

Zleceniobiorca, działający w charakterze powiernika, nabywa wszelkie prawa i obowiązki w ramach czynności oraz umów zawartych w wykonaniu umowy zlecenia i w związku z działaniem na rachunek dającego zlecenie (powierzającego) jest zobowiązany do przeniesienia na rzecz zleceniodawcy (powierzającego) wszystkich nabytych przez niego praw.

Konsekwencje podatkowe czynności dokonywanych z udziałem Powiernika powinny uwzględniać charakter prawny stosunku powiernictwa, a w szczególności fakt działania Powiernika w imieniu i na rzecz Powierzającego. Dlatego też wszelkie przysporzenia z tytułu wykonania powierzonych Powiernikowi czynności, zawartych przez niego umów ze względu na obowiązek ich zwrotu, a więc brak definitywnego przysporzenia są neutralne podatkowo.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że czynność powiernicza składa się z dwóch elementów:

W przypadku, gdy Powiernik otrzyma od Powierzającego środki finansowe w celu ulokowania ich na korzystnie oprocentowanym koncie oszczędnościowym lub lokacie, założonym przez osobę fizyczną, czyni to w interesie Powierzającego. W konsekwencji, Powiernik nie stanie się ich faktycznym właścicielem, a wyłącznie podmiotem uprawnionym do władania nimi. Tym samym, wszelkiego rodzaju korzyści majątkowe z tytułu ulokowania środków finansowych na lokacie lub koncie oszczędnościowym nastąpią w wykonaniu zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej Umowy Powierniczej, w ramach której Powiernik działa w imieniu własnym, ale na rzecz Powierzającego.

W konsekwencji, w zakresie powyższych czynności Powiernik działać będzie de facto jako podmiot transparentny podatkowo - wszystkie skutki podatkowe czynności dokonywanych przez Powiernika należy przypisać Powierzającemu, tak jakby działał on samodzielnie, bez pośrednictwa Powiernika. Powiernik jest natomiast zobowiązany wyłącznie do rozpoznania przychodu wynikającego z uzyskanego od Powierzającego wynagrodzenia za czynności powiernicze.

Mając zatem powyższe na uwadze oraz przedstawiony opis zdarzenia zgodzić się z Państwem należy, że nie będą Państwo - działając jako płatnik - zobowiązani do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 19%, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, na Państwu jako wypłacającym powiernikowi na podstawie umowy powiernictwa wynagrodzenie - bowiem w opisie zdarzenia wskazali Państwo, że umowa powiernictwa przewiduje wynagrodzenie dla powiernika - nie ciążą obowiązki płatnika, związane z obliczaniem, poborem i zapłatą zaliczek na podatek dochodowy od tych przychodów.

Jednakże, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą i wypłacający świadczenie, tj. należne powiernikowi wynagrodzenie, zobowiązani będą Państwo - na mocy art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do przesłania podatnikowi oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości uzyskanego przychodu.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazać należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, tj. w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku dochodowym od osób prawnych wydane zostały/zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.