0115-KDIT2.4011.412.2020.ENB - Rozliczanie świadczeń przekazywanych dawcom materiału biologicznego.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. (data wpływu 29 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków informacyjnych - jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwrotu kosztów, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu i obowiązków informacyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący Spółką z o.o. zamierza zajmować się pozyskiwaniem od chętnych dawców (wolontariuszy) materiału biologicznego w postaci mikrobioty jelitowej. Mikrobiota jelitowa to bakterie wyhodowane w organizmie człowieka, a więc zbiór mikroorganizmów (bakterii i ich metabolitów) o działaniu immunologicznym. Po pozyskaniu i przetworzeniu mikrobioty jelitowej planowana jest ich sprzedaż do zakładów opieki zdrowotnej i szpitali jako preparatu stosowanego w walce z bakteriami antybiotykoodpornymi.

W celu uzyskania odpowiednich właściwości mikrobioty jelitowej u dawcy, konieczny jest odpowiedni sposób jego odżywiania - według ściśle opracowanej przez podatnika diety. W celu pozyskania mikrobioty o interesujących spółkę właściwościach Wnioskodawca planuje refundować dawcom (wolontariuszom) koszty zakupu pożywienia umożliwiającego pozyskanie odpowiedniego materiału biologicznego. Refundacja odbywać się będzie na podstawie przedkładanych przez dawców dokumentów zakupu wskazanego przez spółkę pożywienia lub w formie bonów przyznawanych na zakup określonych artykułów spożywczych. Dawcy (wolontariusze) przekazywać będą podatnikowi mikrobiotę jelitową w sposób nieodpłatny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwoty uzyskane przez dawców materiału biologicznego na zakup wskazanych przez podatnika artykułów spożywczych stanowić będą u nich przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość refundowanych zakupów, artykułów spożywczych nie podlega u osób je otrzymujących opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 20 cytowanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17 - jest to katalog otwarty.

Jednak aby rozpoznać u kogoś przychód należy ustalić, czy dana osoba faktycznie otrzymała przysporzenie. Zgodnie z wyrokiem TK, K 7/13, który co prawda dotyczył pracowników, ale zdaniem podatnika, ma szersze zastosowanie: przeprowadzona w wyroku analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń" jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przyjąć, że za przychód mogą być uznane świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika, (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zdaniem podatnika posiłki nie są przekazywane w interesie dawców (wolontariuszy), tylko w interesie podmiotu gospodarczego. Charakter posiłków oraz ich skład służy bowiem wytworzeniu odpowiedniego materiału biologicznego, którego pozyskaniem zainteresowany jest podatnik. Trudno jest uznać, że gdyby nie badania, to wolontariusze kupiliby takie posiłki skoro nie czynili tego przed zawarciem porozumienia z podatnikiem. Tym samym stwierdzić zatem należy, że nie ma konieczności uwzględniania przychodu po stronie dawców (wolontariuszy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwrotu kosztów, jest prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Z kolei zgodnie z treścią art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "nieodpłatne świadczenie". W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin "nieodpłatne świadczenie" ma "szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca będący Spółką z o.o. zamierza zajmować się pozyskiwaniem od chętnych dawców (wolontariuszy) materiału biologicznego w postaci mikrobioty jelitowej. Mikrobiota jelitowa to bakterie wyhodowane w organizmie człowieka, a więc zbiór mikroorganizmów (bakterii i ich metabolitów) o działaniu immunologicznym. Po pozyskaniu i przetworzeniu mikrobioty jelitowej planowana jest ich sprzedaż do zakładów opieki zdrowotnej i szpitali jako preparatu stosowanego w walce z bakteriami antybiotykoodpornymi.

W celu uzyskania odpowiednich właściwości mikrobioty jelitowej u dawcy, konieczny jest odpowiedni sposób jego odżywiania - według ściśle opracowanej przez podatnika diety. W celu pozyskania mikrobioty o interesujących spółkę właściwościach Wnioskodawca planuje refundować dawcom (wolontariuszom) koszty zakupu pożywienia umożliwiającego pozyskanie odpowiedniego materiału biologicznego. Refundacja odbywać się będzie na podstawie przedkładanych przez dawców dokumentów zakupu wskazanego przez spółkę pożywienia lub w formie bonów przyznawanych na zakup określonych artykułów spożywczych. Dawcy (wolontariusze) przekazywać będą podatnikowi mikrobiotę jelitową w sposób nieodpłatny.

W kontekście przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że kwestia rozumienia pojęcia "innych nieodpłatnych świadczeń" była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu "innych nieodpłatnych świadczeń", o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

* po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

* po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

* po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Zauważyć jednak należy, że do świadczeń w postaci zwrotu kosztów wyżywienia nie mają zastosowania kryteria, o których mowa w powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd w nim wyrażony ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów wyżywienia. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym, a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny, "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)". Jednocześnie z uwagi na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia od podatku ww. zwrotów, stanowią one przychód i zgodnie z wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy zasadą, podlegają opodatkowaniu.

Mając na uwadze powyższe argumenty uznać zatem należy, że kwoty uzyskane przez dawców materiału biologicznego tytułem zwrotu kosztów zakupionego wyżywienia będą stanowiły dla tych osób przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokonujący wypłaty świadczeń pieniężnych w postaci zwrotu kosztów zakupu wyżywienia obowiązany będzie, stosownie do przepisu art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, do sporządzenia informacji PIT-11.

Zgodnie z tym przepisem, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W kontekście powyższego zauważyć należy, że w przypadku posiadania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na wyżywienie dawcom będzie przysługiwać prawo do wykazania w zeznaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodu i faktycznie nie wystąpi w zakresie tego zwrotu dochód podlegający opodatkowaniu.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych przekazania bonów na zakup określonych produktów spożywczych, które wolontariusze powinni spożywać w ramach opracowanej przez Wnioskodawcę diety, celem uzyskania od nich mikrobioty jelitowej o odpowiednich właściwościach, to uznać należy, że otrzymanie takiego bonu nie powoduje powstania po stronie wolontariuszy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli bowiem charakter posiłków oraz ich skład służy wytworzeniu odpowiedniego materiału biologicznego, trudno przypuszczać, że wolontariusze odżywialiby się zgodnie z taką dietą, gdyby nie chęć przekazania na rzecz Wnioskodawcy odpowiedniej jakości materiału biologicznego. W tym zakresie uznać zatem należy, że w przypadku przekazania nieodpłatnego świadczenia w postaci bonów nie została spełniona druga z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny. Świadczenie nie zostało bowiem, przekazane w interesie dawcy i nie przyniosło mu korzyści w postaci uniknięcia wydatku. W konsekwencji, w związku z przekazywaniem bonów na zakup określonych produktów spożywczych na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki informacyjne, o których mowa w art. 42a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej skutków podatkowych wypłaty zwrotu kosztów, oraz za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.