0115-KDIT2.4011.328.2020.1.KC - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 marca 2020 r. (data wpływu 24 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu... 2017 r. Wnioskodawczyni sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze spadku, częściowo po matce - 1/4 udziału (wyrok Sądu Rejonowego z dnia... 1998 r. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku), a częściowo po ojcu - 3/4 udziału (na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza w dniu... 2017 r.).

Rodzice nabyli ww. mieszkanie, byli w nim zameldowani i zamieszkiwali je od 1994 r. Wnioskodawczyni wypełniła formalności z tytułu podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż 3/4 udziału w mieszkaniu nastąpiła w okresie krótszym niż 5 lat od jego dziedziczenia. Wartość tego udziału została przez Wnioskodawczynię ujęta na druku SD-Z2 w dniu... 2017 r. w wartości wolnorynkowej w wysokości 195.000 zł, natomiast sprzedaż, co Wnioskodawczyni wykazała na druku PIT-39 za 2017 r. ujęta była w kwocie 177.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Uwzględniając art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiący, że przychody podlegające ustawie o podatku od spadków i darowizn nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że Trybunał Konstytucyjny uznał art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie, w jakim odnosi się do odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku, umowy darowizny, zawartej między zstępnymi jako niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji (sygn. akt p 1/19 bas-waku-69/19 z dnia 15 maja 2019 r.), czy zasadnym było złożenie przez Wnioskodawczynię druku PIT-39 i płacenie podatku od sprzedaży tego mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawczyni, złożenie przez nią druku PIT-39 było niepotrzebne, ponieważ sprzedaż ta nie podlega opodatkowaniu.

W dniu... 2017 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie druk SD-Z2 informujący o odziedziczeniu 3/4 udziału w spółdzielczym własnościowym mieszkaniu i podała tam wartość wolnorynkową - 195.000 zł, dopełniając tym samym wszelkich formalności, aby być zwolnioną od zapłacenia podatku od spadków i darowizn. Po sprzedaży mieszkania w 2017 r. złożyła PIT-39 informujący, że sprzedała mieszkanie za kwotę 177.000 zł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż mieszkania otrzymanego w spadku lub darowiźnie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jeżeli nastąpiła przed upływem 5 lat od nabycia. Natomiast nie jest to jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma w tej sprawie zastosowanie. Jest również art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten wyłącza spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody wynikające w sposób bezpośredni ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn (wyrok NSA z dnia 2 października 2013 r.; sygn. II FSK 2384/11, lex nr 1375626). Tego rodzaju przychody podlegają podatkowi od spadków i darowizn, a ustawodawca uznał za niecelowe ich podwójne opodatkowanie. Dla przewidzianego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączenia nie ma znaczenia, czy dany przychód faktycznie został opodatkowany podatkiem od spadków i darowizn. Istotne jest natomiast objęcie tego przychodu regulacjami ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jeżeli zatem przychód danego rodzaju jest zwolniony od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, to przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały do niego zastosowania. Objęcie przychodu zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn oznacza bowiem, że podlega on przepisom o tym podatku (A. Bartosiewicz, komentarz do art. (w:) pit. komentarz. A Bartosiewicz, R. Kubacki, lex 2015 r; J. Marciniuk, podatek dochodowy od osób fizycznych. komentarz, Warszawa 2017 r; legalis, komentarz do art. 2, teza 22).

Nie może budzić wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega przychód, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie przychód, o którym mowa w ustawie o podatku od spadków i darowizn. Przychód jest to trwały przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku (prawnopodatkowa definicja przychodu zawarta jest w ustawie o rachunkowości). Opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega jedynie nadwyżka wartości (ceny) ze sprzedaży mieszkania otrzymanego w spadku lub darowiźnie ponad przyrost (przychód) wartości majątku spadkobiercy lub obdarowanego nabytego w drodze spadku lub darowizny. Dochodem do opodatkowania jest przychód ze sprzedaży tego mieszkania po uwzględnieniu kosztów oraz tego, że przychód, który powstał wskutek otrzymania spadku/darowizny nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawczyni złożenie druku PIT-39 za 2017 r. było błędne, ponieważ sprzedała 3/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu przed upływem 5 lat po cenie niższej niż odziedziczyła, a to nie podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych bo nie uzyskała żadnego przysporzenia (dochodu).

Powyższa wykładnia obowiązujących przepisów potwierdzona jest przez NSA, który w wyroku II FSK 1432/16 stwierdza, że aby można było mówić o powstaniu przychodu w sytuacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należałoby wykazać, iż zdarzenie polegające na odpłatnym zbyciu nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości spowodowało w majątku podatnika przyrost majątku rozumiany jako przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. W sytuacji Wnioskodawczyni nie powstał przyrost majątku rozumiany jako zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów w tym majątku. Doszło tylko do zmiany ekonomicznej w majątku nie przekładającej się na sytuację prawnopodatkową.

Zdaniem Wnioskodawczyni, powszechnie popełniany jest błąd poprzez pominięcie wartości mieszkania otrzymanego w spadku/darowiźnie, który zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie podlega podatkowi dochodowemu. Podatek ten wymyśliła błędna wykładnia przepisów, która od lat traktowana jest jak obowiązujące prawo. Wszystko to razem jest zaprzeczeniem podstaw państwa prawa oraz narusza zasadę art. 2 Konstytucji, ponieważ ryguje całkowicie przepis art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn, który zwalnia z tego podatku całość przychodu ze spadku i darowizny w obrębie najbliższej rodziny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Natomiast na podstawie art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1813) podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem:

Z ww. przepisu wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn - co do zasady - jest nieodpłatne nabycie własności rzeczy i praw majątkowych, wyłącznie z tytułów w nim wymienionych. Istota ekonomiczna tego podatku tkwi w przyroście majątkowym podatnika, a konkretnie we wzbogaceniu podatnika na skutek przejęcia majątku pod tytułem darmym. Koncentruje się on nie tyle na prawnym akcie obrotu, co na będącym jego następstwem wzbogaceniu podatnika bez obowiązku spełnienia przez niego świadczenia ekwiwalentnego.

Do wyłączenia z opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodzi zatem m.in. przy nabyciu majątku w drodze dziedziczenia. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania, gdy spadkobierca w związku z tym majątkiem w okresie późniejszym uzyskuje przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym, np. sprzedaje otrzymane w spadku składniki majątkowe. Sprzedaż jest bowiem odrębną od nabycia czynnością prawną.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu... lipca 2017 r. sprzedała spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które nabyła w drodze spadku, częściowo po matce - 1/4 udziału (wyrok Sądu Rejonowego z dnia... 1998 r. w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku), a częściowo po ojcu - 3/4 udziału, (na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przez notariusza w dniu... 2017 r.). Rodzice nabyli ww. mieszkanie, byli w nim zameldowani i zamieszkiwali je od 1994 r. Wnioskodawczyni wypełniła formalności z tytułu podatku od spadków i darowizn. Sprzedaż 3/4 udziału w mieszkaniu nastąpiła w okresie krótszym niż 5 lat od jego dziedziczenia i została przez Wnioskodawczynię ujęta na druku SD-Z2 w dniu... 2017 r. w wartości wolnorynkowej w wysokości 195.000 zł, natomiast sprzedaż, wskazana na druku PIT-39 za 2017 r. była wykazana w kwocie 177.000 zł.

Mając zatem na uwadze zacytowane powyżej przepisy ustaw podatkowych stwierdzić należy, że w opisanym stanie faktycznym przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn podlegało wyłącznie nabycie przez Wnioskodawczynię w spadku spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i wówczas nie miały zastosowania przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odrębną czynnością jest natomiast sprzedaż tego lokalu, do której to czynności mają już zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia "nabycie", nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości. Zatem pojęcie to należy rozumieć szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności tej nieruchomości.

W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zatem 1/4 udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni nabyła w dniu śmierci matki, zaś 3/4 udziału w tym lokalu w dniu śmierci ojca. Sprzedaż udziału nabytego po matce nie skutkowała powstaniem przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści wniosku wynika, że sprzedaż 3/4 udziału w ww. lokalu nastąpiło przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w wyżej cytowanym przepisie, co oznacza, że stanowiła źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl natomiast jego ust. 2 podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Stosownie do art. 30e ust. 5 tej ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Wobec powyższego, ponieważ sprzedaż w dniu... 2017 r. 3/4 udziału w odziedziczonym mieszkaniu stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że od daty jego nabycia nie upłynął pięcioletni termin, o którym mowa w powołanym przepisie na Wnioskodawczyni ciążył obowiązek złożenia deklaracji podatkowej PIT-39 za 2017 r. i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży udziału w prawie do lokalu, w przedmiotowej sprawie nie ma bowiem zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądu administracyjnego wskazać należy, że jakkolwiek orzeczenia sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.