0115-KDIT2.4011.131.2019.2.ENB - Kwalifikacja podatkowa przychodu zleceniobiorców. Zwolnienie z PIT przychodu osób do 26 roku życia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 grudnia 2019 r. (data wpływu 18 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu i zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji do źródła przychodu i zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał umowy zlecenia z osobami fizycznymi poniżej 26 roku życia. Można wyróżnić dwa rodzaje ww. umów zlecenia:

W konsekwencji realizacji przedmiotowych umów może dojść do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Może się jednak zdarzyć, że w ramach realizacji tych umów nie dojdzie do powstania takich utworów. Wnioskodawca z ostrożności zamieszcza w pisemnych wersjach umów postanowienie wskazujące, iż w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonania umowy zleceniobiorca zobowiązuje się do przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych na podstawie, w trakcie lub w związku z wykonaniem tejże umowy. Umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie wyżej wspomnianych praw. Aktualnie przez biuro kadrowe obsługujące Wnioskodawcę pobierane są zaliczki od całości wynagrodzenia zleceniobiorców z wyżej opisanych umów zlecenia. Biuro kadrowe wskazało bowiem Wnioskodawcy, że przychody z umów zlecenia na mocy, których przenosi się również majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych przy realizacji zlecenia, z daleko idącej ostrożności kwalifikowane są jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a nie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, biuro kadrowe pobiera zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i nie stosuje zwolnienia dla zleceniobiorców do 26. roku życia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym przychody z tytułu umowy zlecenia, na mocy której mogą być przenoszone majątkowe prawa autorskie należy zakwalifikować w całości jako przychody z tytułu praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy czy jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy?

2. Czy w związku z tym wynagrodzenie zleceniobiorcy podlega w całości zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy w zw. z art. 13 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaistniałym stanie faktycznym wynagrodzenie zleceniobiorców należy w całości zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ustawy, wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega w całości zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle art. 10 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (art. 10 pkt 2 u.p.d.o.f.) oraz odpłatne zbycie praw majątkowych, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 pkt 7 u.p.d.o.f.).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

c. przedsiębiorstwa w spadku * z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26 roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł. Przy czym zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o świadczeniach rodzinnych oraz ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (ustawy zmieniającej) do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o PIT, wynosi 35 636,67 zł.

W przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia zastosowanie znajduje art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f., zgodnie z którymi osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Zaliczkę od dochodów obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W świetle powyższego w niniejszej sprawie konieczne jest ustalenie źródła przychodów z art. 10 u.p.d.o.f., do którego należy zakwalifikować wypłacane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie dla zleceniobiorców z tytułu realizacji umowy zlecenia w tym przeniesienia na Wnioskodawcę majątkowych praw autorskich. Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie dla zleceniobiorców w całości należy uznać za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13. pkt 8 u.p.d.o.f. Uznanie natomiast takiego wynagrodzenia za przychód określony w art. 18 u.p.d.o.f. sprowadzałoby się do stwierdzenia, że wszelkie przychody z praw autorskich należy kwalifikować jedynie jako przychody określone w art. 18 u.p.d.o.f. Przyjęcie takiego stanowiska nie uwzględniałoby rozwiązań przyjętych w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z treścią pkt 2 za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się m.in. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej. Według art. 13 pkt 8 lit.u.p.d.o.f. przychody z tych umów traktuje się jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o ile przychody te uzyskiwane są wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Porównanie treści art. 18 oraz art. 13 pkt 2 i 8 pozwala na wniosek, że w sytuacji gdy autor tworzy osobiście utwór w rozumieniu prawa autorskiego, w tym także w ramach umowy zlecenia, do którego przenosi prawa majątkowe lub też udziela licencji na korzystanie z dzieła na określonych polach eksploatacji, uzyskiwane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście. Nie ulega bowiem wątpliwości, że twórcy mogą tworzyć dzieła także w ramach umów zlecenia czy umów o dzieło (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 2003 r. II CKN 269/2001 OSNC 2004/9/142). Przychody zaliczane do art. 18 u.p.d.o.f. będą natomiast powstawać przede wszystkim w sytuacjach, w których autorskimi prawami majątkowymi lub prawami pokrewnymi będą rozporządzać podmioty inne niż autorzy lub twórcy (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki - VAT Komentarz Wyd. Wolters Kluwer 2007 str. 233-234, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki Wolny strzelec wolny od VAT? Glosa 2004 nr 9 str.12-18, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 marca 2008 r. I SA/Lu 706/07).

Podobne stanowisko aprobowane jest w doktrynie prawa podatkowego. W komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Bartosiewicz Adam, Kubacki Ryszard, PIT. Komentarz, wyd. V, Opublikowano: LEX 2015) wskazano, że: "Przeniesienie własności praw majątkowych może być skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem, np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu. W takim przypadku przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła. Przeniesienie praw autorskich do dzieła jest tu jedynie skutkiem tej umowy". Analogiczne konkluzje można odnieść do przypadku, w którym skutkiem umowy zlecenia jest przeniesienie majątkowych praw autorskich. W wyżej przytoczonym komentarzu można również przeczytać, że w przypadku gdy umowa dotyczy przeniesienia praw autorskich do dzieła niezamówionego, już istniejącego przed jej zawarciem, dochód z tej umowy stanowić będzie dochód z prawa majątkowego. Tu bowiem wynagrodzenie nie jest należne za osobiste wykonanie dzieła, lecz wypłacane jest tytułem przeniesienia praw autorskich. Nie ma także wymogu, aby podmiot dysponujący prawami autorskimi był twórcą dzieła.

Podobny tok rozumowania prezentuje aktualnie Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazuje, że w celu ustalenia źródła przychodów dotyczących majątkowych praw autorskich należy badać w ramach jakiego stosunku prawnego doszło do przekazania majątkowych praw autorskich. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2019 r. II FSK 2521/17 uznano, że przychód osiągnięty za sporządzenie opinii prawnej (do której zbywane są autorskie prawa majątkowe) jest przychodem ze świadczenia pomocy prawnej wykonywanej przez radcę prawnego w ramach kancelarii, który kwalifikować należy do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wskazał NSA w ww. wyroku: "Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji, który wynagrodzenie za możliwość korzystania przez klienta z opinii prawnej sporządzonej przez radcę prawnego utożsamia z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy prawnej. Konsekwencją przyjęcia poglądu skarżącego byłoby rozdzielenie przychodu na: sporządzenie opinii - przychód z działalności gospodarczej, oraz przychodu z przeniesienia praw z tej opinii na klienta - przychód z praw majątkowych. To skarżący na potrzeby uzasadnienia swojego stanowiska niejako w sposób "sztuczny" rozgranicza różnego rodzaju przychody od zasadniczo tego samego elementu świadczonej pomocy prawnej".

W konsekwencji to charakter pierwotny stosunku prawnego, w ramach którego nastąpiło powstanie utworu przesądza o tym, jakie jest źródło powstania przychodu za przeniesienie praw do tego utworu. Jeżeli, więc utwór powstał jako skutek realizacji umowy zlecenia polegającej na wykonywaniu określonych czynności (np. wykonywaniu rysunków i modeli 3D, świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem), to źródłem powstania przychodu jest właśnie umowa zlecenia, czyli stanowi on przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13. pkt 8 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie uzyskanie przez Wnioskodawcę praw majątkowych do utworów opiera się wyłącznie na umowie zlecenia. Innymi słowy, gdyby umowa zlecenia nie została zawarta, to nie powstałyby utwory, do których prawa są przenoszone. Zaznaczenia wymaga, że w powyżej opisanym stanie faktycznym, przy realizacji umowy zlecenia, może nie dojść do powstania utworu w rozumieniu prawa autorskiego np. przy świadczeniu usług IT zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem. Utwory mają bowiem charakter wtórny wobec realizacji umowy zlecenia, są zawsze efektem realizacji umowy zlecenia.

W tym miejscu warto odnieść się również do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 14 lutego 2012 r. (sygnatura akt III UZP 4/11): "Jeżeli wykonanie utworu (podlegającego prawu autorskiemu) następuje w ramach umowy o pracę to, w stosunku pracy, a nie w umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych, zasadza się źródłowa podstawa wynagrodzenia za korzystanie przez pracodawcę z utworu". W podobnym kierunku podążył Sąd Apelacyjny w Białymstoku, wyrokiem z dnia 12 czerwca 2014 r. (sygnatura akt III AUa 33/14) stwierdzając: "Zróżnicowanie ich sytuacji prawnej polega na tym, że twórcy działają na własny rachunek, poza zatrudnieniem pracowniczym. Pracownicy zaś objęci zostali ubezpieczeniem i obowiązkiem płacenia składek w sposób szeroki, zarówno z racji otrzymywanego wynagrodzenia, wynikającego z relacji pracowniczej, jak i dodatkowych umów prawa cywilnego zawieranych z pracodawcą. Oznacza to, że z punktu widzenia zaliczenia wynagrodzenia do podstawy wymiaru składek nie ma znaczenia, czy wypłata nastąpiła wyłącznie za czynności wykonane w ramach stosunku pracy. Ważne jest, czy praca zarobkowa była konsekwencją świadczenia pracy na rzecz własnego pracodawcy, również w ramach umowy o dzieło, agencyjnej, zlecenia, lub innych umów o świadczenie usług". Obydwa przytoczone orzeczenia dotyczą co prawda stosunku pracy i tyczą się składek na ubezpieczenie społeczne, lecz dla Wnioskodawcy niewątpliwe jest, iż należy odnieść je również do stosunku wynikłego z umowy zlecenia oraz naliczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Nie ma bowiem racjonalnych argumentów przemawiających za tym, aby w inny sposób traktować przychody dotyczące przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w ramach umowy zlecenia w porównaniu z przychodami dotyczącymi majątkowych praw autorskich do utworów powstałych na podstawie umowy o pracę. W obydwóch przypadkach przeniesienie majątkowych  praw autorskich osadza się na określonej umowie (jest oznaczona causa przeniesienia tych praw), bo utwory powstają w związku z wykonywaniem konkretnej umowy, nie zawiera się więc osobnych umów na przeniesienie majątkowych praw autorskich.

Ponadto, w niniejszej sprawie wynagrodzenie za wykonanie umowy zlecenia obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, co również wskazuje na to, że przeniesienie autorskich praw majątkowych następuje jedynie na skutek realizacji umowy zlecenia.

Co więcej, należy podkreślić, że art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazuje, kiedy przychodów z umów zlecenia (przychodów pozyskiwanych od podmiotów wskazanych w tym przepisie) nie można uznać za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Takie wyłączenia są dwa i dotyczą:

a. przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej;

b. przychodów, o których mowa w pkt 9 w art. 13 u.p.d.o.f., czyli przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej * z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7 (przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych).

Z powyższego wprost wynika, że przychody uzyskane w ramach umowy zlecenia dotyczące przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów należy zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.). Nie ma bowiem wyłączenia spod zakresu takich przychodów wynagrodzeń za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Ponadto nie tylko literalne brzmienie przepisów uzasadnia stanowisko Wnioskodawcy. Również warto zaznaczyć, iż nie ma ratio legis przemawiającego za tym, aby w kontekście zwolnienia art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. inaczej traktować zleceniobiorców będących twórcami od innych zleceniobiorców, którzy nie tworzą utworów i nie przenoszą majątkowych praw autorskich. W ten sposób dyskryminuje się bowiem młodych twórców, którzy nie mogą korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego tylko dlatego, że w ramach umów zlecenia przenoszą autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych na podstawie realizacji umów zlecenia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że uzasadnienie ustawy zmieniającej wprowadzającej przedmiotowe zwolnienie wprost wskazuje, iż: "Zmniejszenie obciążeń pozwoli młodym ludziom łatwej rozpocząć pracę i równocześnie da możliwość powrotu na rynek pracy osobom pracującym w szarej strefie. Przyczyni się to do poprawy współczynnika aktywności zawodowej osób młodych oraz spadku bezrobocia wśród tej grupy wiekowej". Taka argumentacja przemawiająca za wprowadzeniem zwolnienia nie różnicuje, więc zastosowania przedmiotowego zwolnienia w zależności od tego czym zajmują się osoby do 26 roku życia, ważne np. że świadczą pracę na podstawie umowy zlecenia i z tego tytułu osiągają przychód.

Wobec powyższego, Wnioskodawca wskazuje, iż wynagrodzenie zleceniobiorców należy zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., wobec czego przychód z przedmiotowych umów zlecenia podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów został określony przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 tej ustawy, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a cyt. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

W świetle natomiast art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zawarte w art. 18 ww. ustawy wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie "w szczególności". Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Podkreślenia wymaga, że o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Zatem wyodrębnione wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przychody z praw majątkowych (w tym z praw autorskich) nie mogą być zaliczone do źródła, o którym mowa w art. 13 pkt 8 ww. ustawy jako przychody z tytułu osobistego wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło.

W przedstawionej we wniosku sytuacji Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i związanego z nią doradztwa technicznego. W ramach swojej działalności Wnioskodawca zawiera i będzie zawierał umowy zlecenia z osobami fizycznymi poniżej 26 roku życia. Można wyróżnić dwa rodzaje ww. umów zlecenia:

W konsekwencji realizacji przedmiotowych umów może dojść do powstania utworów w rozumieniu prawa autorskiego. Może się jednak zdarzyć, że w ramach realizacji tych umów nie dojdzie do powstania takich utworów. Wnioskodawca z ostrożności zamieszcza w pisemnych wersjach umów postanowienie wskazujące, iż w ramach wynagrodzenia otrzymanego z tytułu wykonania umowy zleceniobiorca zobowiązuje się do przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych na podstawie, w trakcie lub w związku z wykonaniem tejże umowy. Umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie wyżej wspomnianych praw. Aktualnie przez biuro kadrowe obsługujące Wnioskodawcę pobierane są zaliczki od całości wynagrodzenia zleceniobiorców z wyżej opisanych umów zlecenia. Biuro kadrowe wskazało bowiem Wnioskodawcy, że przychody z umów zlecenia na mocy, których przenosi się również majątkowe prawa autorskie do utworów powstałych przy realizacji zlecenia, z daleko idącej ostrożności kwalifikowane są jako przychody z praw majątkowych w rozumieniu art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), a nie jako przychody z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 pkt 8 ww. ustawy. W związku z powyższym, biuro kadrowe pobiera zaliczki na podatek dochodowy od wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i nie stosuje zwolnienia dla zleceniobiorców do 26. roku życia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 148 ww. ustawy.

W świetle powyższych rozważań, uznać zatem należy, że skoro umowy zlecenia nie wprowadzają rozróżnienia na wynagrodzenie podstawowe za zlecenie oraz honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworów które mogą powstać w ramach realizacji tych umów to wynagrodzenia tego wynikającego z umów zlecenia nie należy kwalifikować do źródła przychodów, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem uznać, że w takiej sytuacji wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy nie stanowi w istocie wynagrodzenia za rozporządzanie prawami autorskimi do utworu.

Niemniej jednak nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że o źródle przychodu przesądza pierwotny charakter stosunku prawnego w ramach którego nastąpiło powstanie utworu. Jak bowiem wyjaśniono powyżej, o kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy - a w przedmiotowej sytuacji - brak wyodrębnionego wynagrodzenia stanowiącego odpłatność za przeniesienie praw autorskich do utworu, który może powstać w trakcie realizacji umowy.

Zatem w przedstawionej we wniosku sytuacji wynagrodzenia wypłacane na podstawie umów zlecenia należy w całości zakwalifikować do źródła przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy.

W konsekwencji do dochodów tych ma zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku zgodnie z którym, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Niemiej jednak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej, spółdzielczego stosunku pracy oraz umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 5 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 1394):

* do przychodów uzyskanych w 2019 r. limit zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, wynosi 35 636,67 zł (ust. 1),

* przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje się zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie, że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 będą w całości zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 2),

* w przypadku otrzymania oświadczenia, o którym mowa w ust. 2, płatnik nie pobiera zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 uzyskane od tego płatnika od dnia 1 sierpnia 2019 r. podlegały zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy zmienianej w art. 1 (ust. 3).

Zatem, płatnik przy obliczaniu zaliczek na podatek od dochodów uzyskanych w 2019 r. nie stosuje zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, chyba że podatnik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie (na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy zmieniającej), że uzyskane w okresie od dnia 1 sierpnia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. przychody będą w całości zwolnione od podatku. W przypadku otrzymania przez płatnika takiego oświadczenia, nie ma on obowiązku pobierania zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody z tytułów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 148 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskane od tego płatnika od 1 sierpnia 2019 r. będą podlegały omawianemu zwolnieniu - zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy zmieniającej. Wskazać należy, że dopiero na podstawie takiego oświadczenia płatnik (zleceniodawca) nie musi obliczać i pobierać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Dotyczy to tylko okresu od sierpnia do grudnia 2019 r. Natomiast dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego do przychodów uzyskanych od 1 stycznia 2020 r. oświadczenie nie będzie już potrzebne, bowiem dla wszystkich, którzy spełnią warunki wymienione przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 148 płatnik nie będzie pobierał zaliczki na podatek dochodowy. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 32 ust. 1f, jeżeli podatnik złoży płatnikowi pisemny wniosek o pobór zaliczek bez stosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 148, płatnik pobiera zaliczki bez stosowania tego zwolnienia najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał wniosek. Wniosek ten składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

Reasumując, wyłącznie w sytuacji gdy w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca wypłacał na podstawie wskazanych we wniosku umów zlecenia wynagrodzenia osobom, które nie ukończyły 26. roku życia i osoby te złożyły stosowne oświadczenia, Wnioskodawca nie był zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek najpóźniej od miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymał oświadczenie, do końca miesiąca, w którym przychody podlegały zwolnieniu. Zwolnienie w 2019 r. miało zastosowanie do kwoty 35 636,67 zł. Jeśli natomiast ww. osoby nie złożyły stosownego oświadczenia wówczas w okresie od 1 sierpnia do 31 grudnia 2019 r. Wnioskodawca na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych był zobowiązany do pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji, w myśl zasady, że wadliwa argumentacja prawna przedstawiona we wniosku, przy prawidłowo wywiedzionym skutku prawnym, winna skutkować uznaniem stanowiska podatnika za nieprawidłowe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów tutejszy organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2328, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.