0115-KDIT2.4011.106.2021.1.RS - Ulga abolicyjna z tytułu pracy najemnej w Arabii Saudyjskiej.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2021 r. (data wpływu 3 lutego 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej - jest prawidłowe

W dniu 3 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim obywatelem zatrudnionym przez pracodawcę A (dalej: Spółka) na podstawie saudyjskiej umowy o pracę, która została zawarta na czas nieokreślony. Miejsce faktycznego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca pracuje na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonuje pracę w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą Arabii Saudyjskiej, jako specjalista do obsługi platform do produkcji oraz wydobywania ropy i gazu.

Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu saudyjskiej umowy o pracę, Wnioskodawca nie posiada innych stałych źródeł przychodów. Wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z obsługą platform do produkcji oraz wydobywania ropy i gazu, odbywają się na morzu w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ze względu na fakt, iż posiada centrum interesów życiowych w Polsce, tj. małżonka oraz dzieci Wnioskodawcy mieszkają w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany tego stanu faktycznego w kolejnych latach.

Jednocześnie, od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę jest statkiem morskim (tzw. self-elevating Jack Up), który posiada samopoziomujący napęd własny do remontu wież/platform wiertniczych.

Statek ten służy do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych, tj. do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych. Statek ten nie służy do transportu ropy oraz innych produktów wytwarzanych/wydobywanych poprzez platformy, ani też nie służy do transportu innych towarów oraz ludzi w celach komercyjnych (nie jest ogólnodostępny dla różnych ludzi). Jedynie transportuje pracowników Spółki, którzy jako specjaliści wykonują określone działania remontowo-naprawcze na platformach wiertniczych/wydobywczych.

Statek, na którym pracuje Wnioskodawca, jest wykorzystywany wyłącznie na terytorium Arabii Saudyjskiej (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej).

Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym Wnioskodawca wykonuje pracę, tj. w Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną (...), która potwierdza jego prawo do korzystania z ulgi abolicyjnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody Wnioskodawcy, osiągane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/będą stanowiły dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, o których mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa PIT), a tym samym, w rozliczeniu podatkowym za 2021 r. oraz lata kolejne, stosując odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie musiał stosować limitu odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy dochody, osiągane w sposób przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, stanowią/będą stanowiły dochody osiągane z tytułu pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw, o których mowa w art. 27g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, w rozliczeniu podatkowym za 2021 r. oraz lata kolejne, stosując odliczenie, o którym mowa w art. 27g ustawy PIT, Wnioskodawca nie będzie musiał stosować limitu odliczenia, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Powyższa regulacja wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby, jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Jednocześnie warunki te rozdzielone są spójnikiem "lub", co wskazuje, że wystarczające jest spełnienie któregokolwiek z nich aby uznać, że dana osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z przebywaniem rodziny Wnioskodawcy na terytorium Polski, spełniony jest warunek pierwszy ww. regulacji, tj. Wnioskodawca posiada ośrodek interesów osobistych w Polsce. Powyższe oznacza więc, że Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich uzyskiwania.

Jednocześnie powyższe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a ustawy PIT).

Zatem w analizowanej sprawie zastosowanie znajdą regulacje Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (dalej: Konwencja).

W myśl art. 15 ust. 1 Konwencji (...) pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 2 Konwencji bez względu na postanowienia ust. 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Dodatkowo niezależnie od powyższego, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym może być opodatkowane w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa (art. 15 ust. 3 Konwencji).

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, ze względu na charakter wykonywanej przez Wnioskodawcę pracy (tj. praca na statku morskim) właściwą regulacją jest ust. 3, który stanowi o możliwości opodatkowania dochodów w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. Spółka posiada miejsce faktycznego zarządu w Arabii Saudyjskiej, co oznacza, że dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki mogą być opodatkowane zarówno w Polsce (ze względu na rezydencję podatkową) jak i w Arabii Saudyjskiej (ze względu na postanowienia Konwencji).

W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie metoda unikania podwójnego opodatkowania wskazana w Konwencji. Zgodnie z art. 23 ust. 1 Konwencji jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

Tym samym, dla dochodów uzyskiwanych przez Wnioskodawcę z tytułu pracy wykonywanej na statkach należących do Spółki stosuje się metodę odliczenia proporcjonalnego (tzw. kredyt podatkowy).

Ze względu na posiadanie statusu rezydenta podatkowego, na Wnioskodawcy spoczywa obowiązek złożenia rocznego zeznania podatkowego nawet w przypadku uzyskiwania dochodów wyłącznie za granicą, a następnie od podatku należnego w Polsce, Wnioskodawca może potrącić podatek zapłacony za granicą.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje na przepis art. 27g ustawy PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy PIT odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8 (tzw. ulga abolicyjna). Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1.

Z powyższej regulacji wynika wprost, iż możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej istnieje każdorazowo w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje dochody z pracy za granicą w państwie, z którym zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania - tzw. metodę kredytu podatkowego. Niemniej, zgodnie z drugim zdaniem powyższej regulacji odliczenie z tytułu ulgi abolicyjnej nie może przekroczyć 1360 PLN.

Zgodnie natomiast z art. 27g ust. 5 ustawy PIT przepisu ust. 2 zdanie drugie (tj. limit 1360 PLN) nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Powyższe potwierdza fragment uzasadnienia do ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa wprowadzająca): "Jednocześnie w art. 1 pkt 12 lit. b dodaje się nowy ust. 5 w art. 27g ustawy o PIT, który przewiduje wyjątek od ograniczenia odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej wprowadzonego w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT. Zgodnie z art. 27g ust. 5 ustawy o PIT, do dochodów osiąganych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9 ustawy o PIT, z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw nie stosuje się wyżej omawianego limitu odliczenia ulgi abolicyjnej. Podatnicy rozliczający się z tych dochodów w Polsce będą zatem uprawnieni do odliczania ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, bez stosowania limitu, o którym mowa w art. 27g ust. 2 zdanie drugie ustawy o PIT."

Wyżej wskazane regulacje uprawniają więc podatników do korzystania z ulgi abolicyjnej w pełnej wysokości, tj. na "starych" zasadach, jeżeli osiągają oni dochody z określonych źródeł oraz wykonują pracę poza terytorium lądowym państw.

W ustawach podatkowych jak i uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej nie została przedstawiona definicja "terytorium lądowego", tym samym, w przedmiotowej sprawie należy kierować się wykładnią celowościową.

Dodanie ust. 5 nastąpiło w wyniku konsultacji społecznych nad ustawą wprowadzającą i sprzeciwem środowiska marynarzy na proponowane zmiany. Powyższe potwierdza m.in. odpowiedź na interpelację Pana Posła na Sejm RP Czesława Hoca z dnia 7 grudnia 2020 r., sygn. DD4.054.6.2020 (dalej: interpelacja):

"Jak wskazano powyżej, szczególne aspekty wykonywania zawodu marynarza zostały wzięte pod uwagę i uwzględnione podczas prac nad nowelizacją przepisów dotyczących ulgi abolicyjnej. Wynikiem tego jest dodanie nowego ust. 5 w art. 27g ustawy PIT, zgodnie z którym limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajduje zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Oznacza to, iż dochody marynarzy nie są objęte limitem odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej."

Celem ustawodawcy było więc aby objąć zwolnieniem wynikającym z ust. 5 art. 27g ustawy PIT wszystkie osoby wykonujące prace na statkach morskich. Świadczy o tym m.in. ogólny zapis w postaci "poza terytorium lądowym". Jeżeli bowiem ustawodawca chciałby zawęzić grono podatników, którzy będą uprawnieni do korzystania z ww. regulacji, to dałby temu wyraz w konstruowanych przepisach.

Powyższe potwierdza również inny fragment interpelacji:

"Odnosząc się do powyższego, w ustawie wprowadzone zostały przepisy utrzymujące stosowanie ulgi abolicyjnej na dotychczasowych zasadach (bez zastosowania limitu odliczenia z tytułu tej ulgi) (...). W związku z powyższym, limit odliczenia z tytułu ulgi abolicyjnej nie znajdzie zastosowania do dochodów z tytułu pracy najemnej lub z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a lub z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychodów z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw, a zatem również do dochodów marynarzy. Rozwiązanie to jest wyrazem uwzględnienia specyficznych uwarunkowań wykonywania zawodów poza terytorium lądowym państw, wpływających w sposób istotny na warunki bytowe zarówno marynarzy jak i ich rodzin."

Użyte sformułowanie "a zatem również do dochodów marynarzy" wskazuje, że do zwolnienia uprawnieni są również inni podatnicy niż marynarze. Tym samym, bez znaczenia pozostaje fakt wykonywania pracy przez Wnioskodawcę w obrębie strefy ekonomicznej Arabii Saudyjskiej, gdyż w przypadku analizowanego przepisu celem ustawodawcy było definiowanie terytorium lądowego jako lądu (tj. obszar skorupy ziemskiej niepokryty wodami mórz i oceanów). Zatem każdy dochód, jaki podatnik uzyska z pracy, która jest wykonywana poza terytorium lądowym, a więc poza lądem, stanowi dochód osiągany z pracy poza terytorium lądowym państw, o którym mowa w art. 27g ust. 5 ustawy PIT. Sam fakt wykonywania pracy na statku morskim przez Wnioskodawcę jest więc wystarczającą przesłanką umożliwiającą uznanie, iż osiągane przez niego dochody stanowią dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym państw.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo zwrócić uwagę na art. 6 ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1776), zgodnie z którym "Rzeczpospolita Polska wykonuje swoje zwierzchnictwo nad terytorium lądowym oraz wnętrzem ziemi znajdującym się pod nim, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym oraz dnem i wnętrzem ziemi znajdującymi się pod nimi, a także w przestrzeni powietrznej znajdującej się nad terytorium lądowym, morskimi wodami wewnętrznymi i morzem terytorialnym." W przywołanym przepisie, ustawodawca odrębnie wymienia terytorium lądowe oraz m.in. morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne. Zatem terytorium lądowe nie może być utożsamiane z morskimi wodami i morzem terytorialnym, czy też nie jest dopuszczalne traktowanie jako terytorium lądowego także wód morskich i morza terytorialnego. Skoro w przywołanym przepisie ustawodawca odrębnie wymienił terytorium lądowe oraz inne rodzaje terytorium, odrębnie należy traktować każde z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Na podstawie art. 3 ust. 2a ww. ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest polskim obywatelem zatrudnionym przez pracodawcę A (dalej: Spółka) na podstawie saudyjskiej umowy o pracę, która została zawarta na czas nieokreślony. Miejsce faktycznego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca pracuje na terytorium Arabii Saudyjskiej, gdzie wykonuje pracę w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej na statkach morskich należących do Spółki, pływających pod banderą Arabii Saudyjskiej, jako specjalista do obsługi platform do produkcji oraz wydobywania ropy i gazu.

Poza przychodami uzyskiwanymi z tytułu saudyjskiej umowy o pracę, Wnioskodawca nie posiada innych stałych źródeł przychodów. Wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę, związane z obsługą platform do produkcji oraz wydobywania ropy i gazu, odbywają się na morzu w strefie ekonomicznej Arabii Saudyjskiej.

Wnioskodawca posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce, ze względu na fakt, iż posiada centrum interesów życiowych w Polsce, tj. małżonka oraz dzieci Wnioskodawcy mieszkają w Polsce. Wnioskodawca nie przewiduje zmiany tego stanu faktycznego w kolejnych latach.

Jednocześnie, od wskazanego wyżej wynagrodzenia nie jest odprowadzany podatek dochodowy na terytorium Arabii Saudyjskiej. Wynika to z faktu, iż w Arabii Saudyjskiej w ogóle nie występuje podatek dochodowy od osób fizycznych.

Statek, na którym Wnioskodawca wykonuje pracę jest statkiem morskim (tzw. self-elevating Jack Up), który posiada samopoziomujący napęd własny do remontu wież/platform wiertniczych.

Statek ten służy do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych, tj. do serwisowania, naprawiania oraz remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych. Statek ten nie służy do transportu ropy oraz innych produktów wytwarzanych/wydobywanych poprzez platformy, ani też nie służy do transportu innych towarów oraz ludzi w celach komercyjnych (nie jest ogólnodostępny dla różnych ludzi). Jedynie transportuje pracowników Spółki, którzy jako specjaliści wykonują określone działania remontowo-naprawcze na platformach wiertniczych/wydobywczych.

Statek, na którym pracuje Wnioskodawca, jest wykorzystywany wyłącznie na terytorium Arabii Saudyjskiej (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej).

Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w państwie, w którym Wnioskodawca wykonuje pracę, tj. w Arabii Saudyjskiej.

Mając zatem na uwadze, że Wnioskodawca posiada centrum interesów życiowych oraz rezydencję podatkową w Polsce, uznać należy, że Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Jednocześnie jednak, ponieważ Wnioskodawca wykonuje pracę na statku wykorzystywanym na terytorium Arabii Saudyjskiej (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej) do opodatkowania dochodów Wnioskodawcy będą miały zastosowanie regulacje Konwencji z dnia 22 lutego 2011 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Arabii Saudyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2012 r. poz. 502 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18, 19, 20 i 21 niniejszej Konwencji, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 15 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

Natomiast w myśl art. 15 ust. 3 Konwencji - na który powołuje się Wnioskodawca - bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt b) Konwencji, w rozumieniu niniejszej Konwencji, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej określenie "Królestwo Arabii Saudyjskiej" oznacza terytorium Królestwa Arabii Saudyjskiej oraz każdy rejon poza wodami terytorialnymi, w którym Królestwo Arabii Saudyjskiej wykonuje suwerenne i jurysdykcyjne prawa odnoszące się do zasobów naturalnych wód, dna morskiego i jego podglebia, na podstawie swojego ustawodawstwa i zgodnie z prawem międzynarodowym.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt g) Konwencji określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia "transport". Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa "transport" oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o "transporcie międzynarodowym". Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare - przenieść, przewieźć) - przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

Mając na uwadze powyższe, uznać zatem należy, że "wszelki transport", o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji, oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody międzynarodowe pomiędzy miejscami, które nie są położone wyłącznie w Polsce.

Zatem wobec okoliczności faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że statek morski, który - jak wskazano we wniosku - służy do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych, tj. do serwisowania, naprawiania i remontowania urządzeń działających na platformach wiertniczych/wydobywczych - nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt g) ww. Konwencji.

W konsekwencji w przedstawionej we wniosku sytuacji należy odnieść się do regulacji zawartych w art. 15 ust. 1 i 2 Konwencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. Konwencji, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba, że praca wykonywana jest w Arabii Saudyjskiej. W sytuacji gdy praca jest wykonywana na terytorium Arabii Saudyjskiej wówczas, dochód ten może być opodatkowany zarówno w Arabii Saudyjskiej, jak i w państwie rezydencji, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym takie wynagrodzenie podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym przepisie warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1 tego artykułu, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana (w Arabii Saudyjskiej) oraz w państwie miejsca zamieszkania (w Polsce).

Odnosząc się zatem do opodatkowania dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę, zauważyć należy, że w przedstawionej sytuacji nie zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 2 ww. Konwencji, bowiem wynagrodzenia są wypłacane przez pracodawcę, który ma siedzibę w Arabii Saudyjskiej. W konsekwencji uznać zatem należy, że dochody uzyskane z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej podlegają opodatkowaniu zarówno w państwie gdzie praca jest wykonywana, jak i w państwie miejsca zamieszkania.

Jednocześnie, w Polsce w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej - w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu - należy zastosować określoną w art. 23 ust. 1 ww. Konwencji metodę unikania podwójnego opodatkowania (tzw. metodę odliczenia proporcjonalnego), zgodnie z którą, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, pierwsze wymienione Umawiające się Państwo zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada w zależności od konkretnej sytuacji na dochód, który może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie.

W myśl art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z metodą odliczenia proporcjonalnego, podatnik, który osiąga dochody z pracy najemnej za granicą jest zobowiązany do wykazania łącznych dochodów (zarówno krajowych, jak i zagranicznych) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie.

W konsekwencji, do ww. dochodów Wnioskodawcy osiąganych w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku służącym do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych wykorzystywanym wyłącznie na terytorium Arabii Saudyjskiej ma zastosowanie cytowany powyżej art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania przez Wnioskodawcę do dochodów uzyskanych w 2021 r. z tytułu ww. pracy wykonywanej na terytorium Arabii Saudyjskiej ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 ustawy, podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1. ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2. z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi * ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć wysokości kwoty zmniejszającej podatek, o której mowa w art. 27 ust. 1a pkt 1 (art. 27g ust. 2 ustawy).

W myśl art. 27g ust. 3 ustawy, odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Królestwo Arabii Saudyjskiej nie zostało wymienione w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2019 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 599).

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c (art. 27g ust. 4 ustawy).

Ponadto w myśl art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Z zacytowanych przepisów wynika zatem, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego. W sytuacji, gdy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskanych dochodów ma zastosowanie ta metoda bez znaczenia pozostaje czy druga strona umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (drugie państwo) pobiera podatek od danego dochodu.

W konsekwencji do dochodów uzyskiwanych w 2021 r. z tytułu pracy wykonywanej na statku służącym do obsługi platform wiertniczych/wydobywczych wykorzystywanym wyłącznie na terytorium Arabii Saudyjskiej (tj. wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej) zastosowanie znajdują postanowienia art. 27g ustawy.

Natomiast w myśl art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawca składając zeznanie podatkowe za rok 2021 będzie mógł uwzględnić odliczenie, o którym mowa w art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie mając na uwadze, że jak wskazuje Wnioskodawca - wszystkie prace wykonywane przez Wnioskodawcę "odbywają się na morzu", tj. na wodach terytorialnych, szelfie kontynentalnym, w wyłącznej strefie ekonomicznej - uznać należy, że dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Zgodzić się zatem należy, że do uzyskiwanych przez Niego dochodów nie należy stosować limitu określonego w zdaniu drugim ust. 2 art. 27g ustawy.

Jak bowiem wynika, z cytowanego powyżej art. 27g ust. 5 ustawy, przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw.

Powyższe ustalenia w zakresie możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy będą miały również zastosowanie do dochodów z pracy wykonywanej na statku wykorzystywanym poza terytorium lądowym państw uzyskanych w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zastrzec należy, że tutejszy organ podatkowy wydając interpretację oparł się na opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.