0115-KDIT2-3.4011.431.2019.3.JG - Opodatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2019 r. (data wpływu 30 września 2019 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 29 października 2019 r.) i z dnia 29 października 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 30 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, który będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 18 października 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.431.2019.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniono pismem w dniu 29 października 2019 r.

W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi we wniosku i jego uzupełnienia, ponownie wezwano wnioskodawcę do ich usunięcia pismem z dnia 8 listopada 2019 r. nr 0115 KDIT2-3.4011.431.2019.2.JG. Wniosek uzupełniono 19 listopada 2019 r., poprzez ponowne sprecyzowanie jego treści wraz z uzupełnieniem braków formalnych wskazanych w przedmiotowym wezwaniu.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 listopada 2019 r., w którym ostatecznie doprecyzowano treść wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik uzyskuje aktualnie przychód z wynajmu 2 mieszkań, który opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Podatnik, będący w związku małżeńskim, opłaca podatek od całości przychodu z ww. źródła. Oba ww. mieszkania są lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębne nieruchomości i należą do majątku wspólnego podatnika i jego małżonki na zasadach ustawowej wspólności majątkowej.

Aktualnie żadne z ww. mieszkań nie jest wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Pierwsze z mieszkań (dalej: Mieszkanie nr

SA na rynku pierwotnym.

Podatnik od (...) 2011 r. prowadzi działalność gospodarczą, jako wspólnik spółki cywilnej B, której przedmiotem działalności jest doradztwo.

Natomiast od (...)2018 r. Wnioskodawca prowadzi również indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. Do końca 2018 r. podatnik rozliczał się z prowadzonej działalności na zasadach ogólnych (skala podatkowa), a od 1 stycznia 2019 r. wybrał podatek liniowy (19%). Taką metodę opodatkowania dochodu z działalności gospodarczej podatnik zamierza wykorzystywać także w kolejnych latach. Podatnik uzyskuje ponadto przychody z tytułu umowy zlecenia, które rozlicza na zasadach ogólnych.

Podatnik rozważa rozszerzenie od początku 2020 r. zakresu prowadzonej działalności o możliwość wynajmu mieszkań (obecnych i nabytych w przyszłości) w ramach działalności gospodarczej i opodatkowanie dochodu z tej działalności podatkiem liniowym wg stawki 19% (tak jak obecnie prowadzona działalność). Na początku 2020 r. podatnik planuje wprowadzenie ww. mieszkań do ewidencji środków trwałych. Od tej daty w ramach kosztów uzyskania przychodu podatnik zamierza rozpoznawać między innymi raty amortyzacyjne od środków trwałych, do których będzie kwalifikował wynajmowane mieszkania.

Po rozpoczęciu rozszerzonej o wynajem mieszkań działalności gospodarczej, a jednocześnie po upływie 5 lat od końca roku, w których wyżej opisane mieszkania zostały nabyte, podatnik rozważa sprzedaż Mieszkania nr 1. Sprzedaż pierwszego z nabytych mieszkań (Mieszkania nr 1) zostanie dokonana w roku 2021 lub kolejnych przypadających po nim latach.

Podatnik zakłada, że dochód ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany przez podatnika będącego osobą fizyczną dokonującą w 2021 r. lub późniejszych latach sprzedaży zakupionego w dniu (...) 2015 r. lokalu mieszkalnego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez podatnika będącego osobą fizyczną dokonującą w 2021 r. lub w późniejszych latach sprzedaży zakupionego w dniu (...) 2015 r. lokalu mieszkalnego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dla prawidłowej kwalifikacji przychodów z ewentualnej sprzedaży lokalu mieszkalnego wykorzystywanego dla potrzeb działalności gospodarczej i zaliczanego w ramach tej działalności do środków trwałych kluczowe znaczenie ma brzmienie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z treścią art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie

d. innych rzeczy - stanowi odrębne źródło przychodów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jednocześnie dyspozycja art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zarazem należy zwrócić także uwagę na brzmienie art. 14 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który przewiduje, że do przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (przychody z działalności gospodarczej wynikające z odpłatnego zbycia wskazanych tą norma składników majątku m.in. środków trwałych), nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosuje się odpowiednio.

Tym samym, kierując się powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że co do zasady zbycie lokalu mieszkalnego związanego z działalnością gospodarczą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest traktowane jako przychód z działalności gospodarczej, a tym samym podlega opodatkowaniu na zasadzie wskazanej w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w sytuacji, w której zbycie następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze mieszkalnym, tj.m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, stanowi przychód określony w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od tego, czy lokal stanowił, czy też nie środek trwały w prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej ani czy był wykorzystywany w tej działalności.

Stwierdzić zatem należy, że aby przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości mógł zostać zaliczony do źródła przychodów, określonego wyżej wskazanym przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy, spełnione winny zostać co najmniej dwie podstawowe przesłanki:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy podatnik prowadzi działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, a nieruchomość ta stanowi towar handlowy w prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponieważ jednak Wnioskodawca nie prowadzi takiej działalności, ani nie zamierza jej prowadzić w przyszłości wskazane przez niego stanowisko należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 cytowanej ustawy - odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powołany wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, o ile nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, skutkuje powstaniem przychodu. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z kolei w myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Jednak zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c omawianej ustawy podatkowej).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest obecnie właścicielem wraz ze swoją małżonką dwu lokali mieszkalnych stanowiących odrębne nieruchomości.

Pierwszy z powyższych lokali mieszkalnych zakupił w dniu (...) 2015 r., a drugi w dniu (...)2016 r. Przychód z najmu ww. mieszkań obecnie Wnioskodawca opodatkowuje w całości zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych.

Wnioskodawca prowadzi od początku 2018 r. działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych, której zakres od 1 stycznia 2020 r. ma zamiar poszerzyć o wynajem mieszkań, zarówno ww. obecnie posiadanych jak i nabytych w przyszłości. Z dniem rozszerzenia działalności o wynajem mieszkań, Wnioskodawca zamierza wprowadzić ww. lokale mieszkalne stanowiące odrębne nieruchomości do ewidencji środków trwałych prowadzonej działalności gospodarczej i rozpoznawać, jako koszty uzyskania przychodów m.in. dokonywane od tych środków trwałych odpisy amortyzacyjne.

Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia w 2021 r. lokalu mieszkalnego, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych w prowadzonej działalności gospodarczej na początku 2020 r., który nabył On wraz z małżonką w dniu (...) 2015 r.

Jak wynika z wniosku przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jest kwestia opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego stanowiącego środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej?

Z treści powołanych regulacji jednoznacznie wynika, że do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą m.in. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu. W takim przypadku odpowiednie zastosowanie znajdzie przepis art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych, który określa sposób opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a c.

Jak już uprzednio wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa, o ile nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem w przypadku odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, które nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, wprowadzonego do ewidencji środków trwałych na początku 2020 r., a nabytego w dniu (...) 2015 r. ustawowo określony termin pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. Jak z powyższego wynika do planowanej sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego dojdzie po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Reasumując, przychód uzyskany z tytułu planowanej w 2021 r. sprzedaży lokalu mieszkalnego zakupionego w 2015 r., z uwagi na upływ ustawowo określonego terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie będzie podlegał opodatkowaniu.

W związku z tym stanowisko przedstawione we wniosku oceniono jako prawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.