0115-KDIT2-3.4011.43.2019.2.PS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 stycznia 2019 r. (data wpływu 30 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 1 marca 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 26 sierpnia 1995 r. zawarła Pani związek małżeński z A.B. Z chwilą zawarcia związku małżeńskiego powstała między Państwem z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

Aktem notarialnym z dnia 15 maja 2001 r., Rep. A, mąż Pani nabył od swoich rodziców w drodze zamiany nieruchomość niezabudowaną w postaci działki nr 22/10 o pow. 7 arów położonej w X. Nieruchomość tą mąż nabył do swojego majątku osobistego. Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek mieszkalny ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego Pani i męża. Został on oddany do użytkowania w 2004 r.

Aktem notarialnym z dnia 8 maja 2012 r., Rep. A nr, mąż Pani otrzymał w drodze darowizny nieruchomość niezabudowaną w postaci dziatki nr 22/42 o powierzchni 414 m². Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Pani męża do jego majątku osobistego.

Względem powyższych nieruchomości (dziatek 22/10 oraz 22/42) nie dokonano rozszerzenia wspólności ustawowej, w związku z czym nieruchomości te nie były objęte wspólnością ustawową. Nieruchomości gruntowe wchodziły w skład majątku osobistego męża, natomiast nakłady poczynione na nieruchomość 22/10 w postaci wybudowanego, wykończonego i oddanego do użytkowania budynku mieszkalnego jednorodzinnego wchodziły w skład majątku wspólnego Pani i męża.

Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2015 r., Rep. A, wraz z mężem ustanowiliście rozdzielność majątkową.

Aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2015 r., wraz z mężem dokonaliście Państwo podziału majątku wspólnego. W ramach podziału na wyłączną własność nabyła Pani m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny znajdujący się na działce 22/10. Ponadto tym samym aktem notarialnym mąż dokonał na Pani rzecz darowizny nieruchomości działki 22/10 oraz 22/42.

W 2019 r. planuje Pani dokonać sprzedaży przedmiotowych nieruchomości. Środki finansowe otrzymane ze sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz część środków otrzymanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego planuje Pani przeznaczyć na zakup mieszkania, w którym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy transakcja sprzedaży posiadanych przez Panią nieruchomości, tj. działek o nr 22/10 oraz 22/42, nabytych przez Panią w drodze darowizny, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy transakcja sprzedaży budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego na działce 22/10, nabytego przeze mnie w drodze podziału majątku, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Pani przychody ze zbycia działek należących do Pani męża, a otrzymanych przez Panią w drodze darowizny w związku z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej korzystają ze zwolnienia z podatku ze sprzedaży nieruchomości, gdyż od momentu nabycie przez męża najpierw w drodze zamiany (działka nr 22/10), następnie w drodze darowizny (działka nr 22/42) minęło powyżej 5 lat.

Również transakcja zbycia budynku mieszkalnego wybudowanego ze wspólnych środków Pani i męża w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a w 2015 r. przekazanej do mojego majątku odrębnego korzysta ze zwolnienia z tytułu sprzedaży nieruchomości ponieważ od momentu wybudowania do dnia zbycia minie więcej niż 5 lat.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że związek małżeński zawarła Pani w 1995 r., a z chwilą jego zawarcia powstała między Panią i małżonkiem z mocy ustawy wspólność majątkowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich.

W 2001 r. mąż Pani nabył od swoich rodziców w drodze zamiany do swojego majątku osobistego nieruchomość niezabudowaną w postaci działki nr 22/10. Na przedmiotowej nieruchomości został wybudowany budynek mieszkalny ze środków wchodzących w skład majątku wspólnego Pani i męża. Został on oddany do użytkowania w 2004 r.

W 2012 r. mąż Pani otrzymał również w drodze darowizny do majątku osobistego nieruchomość niezabudowaną w postaci dziatki nr 22/42.

Co istotne względem powyższych nieruchomości nie dokonano rozszerzenia wspólności ustawowej, w związku z czym nieruchomości te nie były objęte wspólnością ustawową. Następnie aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2015 r. wraz z mężem ustanowiliście Państwo rozdzielność majątkową oraz dokonaliście Państwo podziału majątku wspólnego. W ramach podziału na wyłączną własność nabyła Pani m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny znajdujący się na działce 22/10. Ponadto w tym samym aktem notarialnym mąż dokonał na Pani rzecz darowizny nieruchomości działki 22/10 oraz 22/42.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika zatem, że obie nieruchomości gruntowe nabyte do majątku osobistego męża, nie zostały objęte wspólnością ustawową. Dopiero aktem notarialnym ustanowiliście Państwo rozdzielność majątkowa oraz podziału majątku.

W ramach podziału na wyłączną własność nabyła Pani m.in. budynek mieszkalny jednorodzinny znajdujący się na działce 22/10 i co istotne w tym samym aktem notarialnym mąż dokonał na Pani rzecz darowizny obu nieruchomości gruntowych.

Należy przede wszystkim podkreślić, że wśród źródeł przychodu podlegających podatkowi dochodowemu, wymienionych w art. 10 ust. 1 cytowanej ustawy, znajduje się przychód ze sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Prawo podatkowe, a szczególnie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. W tej sytuacji należy się odnieść do przepisów prawa cywilnego - art. 46-48 kodeksu cywilnego. Wynika z nich, że budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego zbycie nieruchomości obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego. Odmienna sytuacja prawna występuje tylko w wypadku użytkowania wieczystego gruntu, kiedy na gruncie stanowiącym własność państwową lub gminną może być wzniesiony budynek stanowiący własność wieczystego użytkownika (art. 235 k.c.).

Powołany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a omawianej ustawy mówi tylko o sprzedaży nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Nie rozdziela więc sprzedaży gruntu od sprzedaży budynku stanowiącego jego część składową. Nie wymienia ponadto sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym. Nie można więc traktować, w rozumieniu przepisów cytowanej ustawy, jak również kodeksu cywilnego, odrębnie sprzedaży gruntu oraz sprzedaży znajdującego się na nim budynku. Może to nastąpić tylko w wypadku budynku postawionego na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, co w sprawie niniejszej nie ma miejsca.

Tak więc biorąc pod uwagę konstrukcję ww. przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Należy zatem stwierdzić, że bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Należy wskazać również, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "nabycia", a tym bardziej nie określa szczególnych sposobów nabycia. Mając na uwadze jego znaczenie językowe, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), a w szczególności do art. 155 § 1, który stanowi, że umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Darowizna zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, jest umową, a nie jednostronną czynnością prawną. Istotą jej jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swego majątku na rzecz innej osoby. Immanentną cechą tak rozumianej darowizny jest więc brak gospodarczego ekwiwalentu. Umowa darowizny prowadzi do przesunięcia określonego dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku osoby obdarowanej. Samo zaś przesunięcie następuje zawsze pod tytułem darmym i podyktowane jest chęcią wzbogacenia obdarowanego.

Rozstrzygając kwestię odnoszącą się do daty nabycia przez Panią obu nieruchomości gruntowych oraz budynku mieszkalnego należy odwołać się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 ww. Kodeksu). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Umowa rozszerzająca wspólność ustawową małżeńską ma na celu ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta jest czynnością prawną organizacyjną, która reguluje stosunki majątkowe małżonków podczas trwania ich związku małżeńskiego.

W tym miejscu należy wskazać - za jednolicie ukształtowaną linią orzeczniczą - że włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości lub praw majątkowych stanowiących majątek odrębny jednego małżonka na zasadach i w sposób określony przez ustawę Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie jest nabyciem tej nieruchomości lub prawa majątkowego przez drugiego małżonka, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jednak, że nie zawarliście Państwo umowy rozszerzającej wspólność ustawową małżeńską o przedmiotowe nieruchomości, lecz po przeprowadzaniu podziału majątku w 2015 r., mąż darował Pani z jego majątku osobistego obie nieruchomości gruntowe.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz okoliczność, że budynek mieszkalny wybudowano na nieruchomości gruntowej należącej do Pani męża, przez co nie może być przedmiotem odrębnej własności, a ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia sprzedaży budynku jako odrębnego źródła przychodu w podatku dochodowym, darowizna do Pani majątku osobistego obu nieruchomości gruntowych przeprowadzona w 2015 r. skutkuje więc nabyciem tych nieruchomości gruntowych wraz z budynkiem mieszkalnym w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już uprzednio wskazano, bieg terminu pięcioletniego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być liczony odrębnie dla nabycia własności gruntu oraz dla wybudowanego na tym gruncie budynku, stanowiącego jego część składową.

Stwierdzić trzeba więc, że planowane odpłatne zbycie w 2019 r. obu nieruchomości gruntowych wraz z budynkiem mieszkalnym znajdującym się na jednej z tych nieruchomości nabytych przez Panią w 2015 r. w drodze darowizny oraz podziału majątku, stanowi źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostanie dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem, w świetle którego przychody ze zbycia działek należących do Pani męża, a otrzymanych przez Panią w drodze darowizny w związku z ustaniem wspólności majątkowej małżeńskiej korzystają ze zwolnienia z podatku ze sprzedaży nieruchomości, gdyż od momentu nabycie przez męża najpierw w drodze zamiany (działka nr 22/10), następnie w drodze darowizny (działka nr 22/42) minęło powyżej 5 lat.

Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że transakcja zbycia budynku mieszkalnego wybudowanego ze wspólnych środków Pani i męża w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej, a w 2015 r. przekazanej do Pani majątku odrębnego korzysta ze zwolnienia z tytułu sprzedaży nieruchomości ponieważ od momentu wybudowania do dnia zbycia minie więcej niż 5 lat.

W związku ze wskazaniem w opisie zdarzenia przyszłego, ze środki finansowe otrzymane ze sprzedaży nieruchomości gruntowych oraz część środków otrzymanych ze sprzedaży budynku mieszkalnego planuje Pani przeznaczyć na zakup mieszkania, w którym będzie Pani realizować własne cele mieszkaniowe, dodać należy, że dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie.

Z uwagi jednak na wskazany przez Panią zakres wniosku, tj. kwestię ustalenia źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku ze zbyciem przedmiotowych nieruchomości, kwestia ta nie była objęta przedmiotowym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.