0115-KDIT2-3.4011.386.2018.2.AW - Możliwość zastosowania ulgi mieszkaniowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2018 r. (data wpływu - 29 listopada 2018 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu 4 stycznia 2019 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 grudnia 2018 r. (data wpływu - 4 stycznia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Właścicielką nieruchomości zabudowanej położonej w G. przy ulicy W., o powierzchni 4 289 m² Wnioskodawczyni została w 2011 r. Nieruchomość nabyła w drodze darowizny od swojej matki. Na polecenie swojej matki ustanowiła na jej rzecz oraz na rzecz swojego brata na darowanej nieruchomości dożywotnią, osobistą, bezpłatną służebność mieszkania, polegającą na prawie korzystania z wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku mieszkalnym, z prawem obejścia całej nieruchomości, z ogrzewaniem i oświetleniem na koszt uprawnionych. To w szczegółach zostało określone w "Umowie darowizny i ustanowienie służebności" w akcie notarialnym. Dodać należy, że Wnioskodawczyni mieszka ze swoją rodziną w S. przy ul. C. w nieruchomości, która w chwili obecnej jest jej wspólną z mężem własnością. Do dnia 9 lutego 2016 r. (tj. dzień śmierci wuja) zamieszkiwał z nimi wuj, który znacznie utrudniał im spokojne życie. Nadużywał alkoholu, wszczynał kłótnie, groził, używał wulgaryzmów. W związku z tym, że stan psychiczny pogarszał się wraz z wiekiem Wnioskodawczyni postanowiła sprzedać nieruchomość w G. Wraz z mężem Wnioskodawczyni pracuje w S., dlatego postanowili, że kupią nieruchomość w S. Pomysł wydawał się trafiony w punkt, ponieważ Wnioskodawczyni mogła uwolnić się od toksycznej sytuacji, a jednocześnie mieć przy sobie bliskich, którzy potrzebują jej pomocy. Matka jest po zawale oraz chemioterapii, brat ma nieuleczalną schizofrenię.

Przechodząc do realizacji planu najpierw znalazł się kupiec na wydzieloną działkę - umowa sprzedaży z dnia 30 grudnia 2015 r., a następnie na dom - umowa sprzedaży z dnia 9 lutego 2016 r. Sporządzone przez... w Kancelarii Notarialnej w G. przy ul. M.

Wskutek przeprowadzonych powyższych transakcji, spełniając swój obowiązek, Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym zeznania podatkowe PIT-39 za rok 2015 wykazując kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 118 000 zł oraz PIT-39 za rok 2016 wykazując kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości 205 000 zł, przyjmując te wartości jako wydatki na własne cele mieszkaniowe. Zakup zabudowanej nieruchomości, położonej w S. przy ul. T. został zapisany aktem notarialnym - umowa sprzedaży oraz ustanowienia służebności osobistych - z dnia 19 lutego 2016 r.

Zgodnie z treścią aktu notarialnego z dnia 5 września 2011 r. dotyczącym darowizny oraz polecenia darującej ustanowienia służebności, podobnie w tym akcie notarialnym Wnioskodawczyni ustanowiła (spełnienie warunku) nieodpłatną na rzecz swojej matki oraz na rzecz swojego brata na przedmiotowej nieruchomości położonej w S. przy ul. T. dożywotnią, osobistą, służebność mieszkania polegającą na prawie korzystania z wszystkich pomieszczeń znajdujących się w budynku mieszkalnym, z prawem obejścia całej nieruchomości, z ogrzewaniem i oświetleniem na koszt uprawnionych.

Przez kilka tygodni wszyscy mieszkali w domu przy ul. C., natomiast dom przy ul. T. był przystosowywany do zamieszkania przez matkę Wnioskodawczyni i jej brata, a także dla niej, aby mogła w dalszym ciągu funkcyjnie spełniać moje obowiązki córki jak i opiekunki dla chorego brata. Obecnie zamieszkiwanie Wnioskodawczyni pod tym adresem bardzo często wypełniało znamiona pojęcia pełnego czy ciągłego. Swój cel mieszkaniowy na ul. T. w S. Wnioskodawczyni zamierza realizować w pełni wraz z mężem po zakończeniu aktywności zawodowej bądź prędzej w sytuacji gdy zostanie już tylko jedno z bliskich, nad którymi sprawuje opiekę. Wnioskodawczyni zakupiła ten dom również z założeniem, że w podeszłym wieku będzie jej tu wygodniej i łatwiej ze względu na ogrzewanie gazowe, mniejszą działkę, lepszą lokalizację nieruchomości. Dom przy T. jest integralną częścią domu rodzinnego przy ulicy C., spełnia te warunki, jakie dawałby dom wieloizbowy - na który ich nie było stać. Jednakże gdyby go zakupiła zniknąłby problem uciążliwości życia osobistego, a także zniknąłby dylemat czy zrealizowała warunek zapewnienia sobie "dachu nad głową".

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że:

Sprzedaż nieruchomości, z której przychód został wydatkowany na nabycie nieruchomości położonej w S., przy ul. T. nie nastąpiła w wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość przy ul. T. w S. z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. zajmowanie jej jako miejsca swojego stałego pobytu.

Realizacja własnych celów mieszkaniowych w dwóch odrębnych lokalizacjach jest tymczasowa, a docelowo swój własny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zamierza realizować w nieruchomości położonej przy ul. T. w S. ze względu na lepszą lokalizację nieruchomości, pięciokrotnie mniejszą działkę, wygodne ogrzewanie gazowe. Natomiast budynek przy ulicy C., wymagający również nakładów remontowych zamierza wraz z mężem przeznaczyć dla córki i syna.

Tymczasowość jest konsekwencją możliwości finansowych oraz konieczności spełnienia obowiązków rodzinnych wymagających ciągłego opiekowania się bliskimi Wnioskodawczyni. Matka Wnioskodawczyni ma 81 lat, jest po zawale i chemioterapii, brat jest chory na nieuleczalną schizofrenię. Dlatego w pierwszej kolejności przystosowano część nieruchomości do wypełnienia tych rodzinnych powinności. To z tych względów Wnioskodawczyni jest tymczasowo zmuszona do zamieszkiwania pod dwoma adresami w domu przy ul. C. oraz w domu przy ul. T.

W dalszym ciągu Wnioskodawczyni i jej mąż są czynni zawodowo w wyniku czego mają możliwości finansowe do prowadzenia adaptacji pozostałej części nieruchomości pozwalającej na zajęcie jej jako miejsca ich stałego pobytu. To od tych możliwości finansowych będzie zależeć, czy w domu przy T. będą mieszkać jeszcze w trakcie aktywności zawodowej, czy po przejściu na emeryturę, mieszkać na stałe wraz z ich bliskimi sprawując nad nimi opiekę.

Przedstawiając chronologię zdarzeń w dążeniu do realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni przedstawiła je wraz z ich przebiegiem i wzajemnymi uwarunkowaniami, a w rezultacie jej determinację do osiągnięcia celu.

Po sprzedaży domu w G. i zakupie domu w S. przy ul. T. przez pewien okres (o czym Wnioskodawczyni pisze powyżej) w domu przy ulicy C. mieszkały trzy pokolenia jej rodziny. Stąd jej określenie, że w tej sytuacji pomocnym byłoby nabycie domu wieloizbowego - jednakże nie było nas stać na taki zakup. Dlatego też funkcje życiowe i obowiązki rodziny Wnioskodawczyni zostały rozłożone na dwa domy T. i C. na czas adaptacji i to właśnie stąd wynika podkreślenie, że dom przy T. jest integralną częścią domu rodzinnego C., na tę chwilę. Dom przy ulicy C. z uwagi na uwarunkowania konstrukcyjne nie mógł zapewnić całej rodzinie oczekiwanych warunków mieszkalnych. Wnioskodawczyni podkreśla raz jeszcze to, że docelowo po przystosowaniu domu przy T, będzie to jej miejsce stałego pobytu rozumiane jako faktyczne mieszkanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku).

Czy w opisanym zakresie w pełni zostały spełnione kryteria zawarte w przepisie wydatkowania na własny cel mieszkaniowy, o którym stanowi w art. 21 ust. 1 pkt 131 w powiązaniu z art. 21 ust. 25 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający od podatku dochodowego przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zabudowanej położonej w G. ulicy W. przeznaczony na nabycie w 2016 r. zabudowanej nieruchomości, położonej w S. przy ulicy T.?

Prezentując własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazała, że - co do wypełnienia normy przepisu - oparła je na spełnieniu jego uwarunkowań w zasadnym powiązaniu z koniecznością spełnienia uwarunkowań życia osobistego.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca określił w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 tej ustawy.

Zakres przedmiotowy sprawy, wynikający z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, skutkuje tym, że istotne dla jej rozstrzygnięcia są jedynie te, które zawarte zostały w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

5. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego * położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przywołuje tu ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 3126/14: "Po pierwsze nie stoi na przeszkodzie skorzystania z analizowanej ulgi okoliczność, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje. Niemniej jednak od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy będzie zależało, czy rzeczywiście takie zakupy realizują ustawowy warunek uznania własnych celów mieszkaniowych. Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugie koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Także w sytuacji, gdy dwa położone obok siebie lokale mogą zostać połączone można uznać, że cel mieszkaniowy może być realizowany. W treści cytowanego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego czytamy: "Rzecz jednak w tym, że tak jak zakazana jest wykładnia rozszerzająca wyjątków tak też niedopuszczalna jest wykładnia zawężająca tychże. Pamiętać należy, że zwolnienia i ulgi wprowadzone do ustawy podatkowej służą realizacji określonego, preferowanego przez ustawodawcę celu. Zatem wykładnia przepisu statuującego ulgę powinna być dokonywana w taki sposób, aby z jednej strony faktycznie nie dochodziło do rozszerzenia zakresu wykładanego przepisu, z drugiej jednak strony należy mieć na uwadze, aby w każdym przypadku faktyczny cel ulgi mógł zostać zrealizowany". W doktrynie wyrażany jest pogląd akceptowany w orzecznictwie, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 969/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 555/15).

W przypadku Wnioskodawczyni, normą celu społecznego (socjalnego) było i jest jednoczesne wypełnienie treści analizowanego przepisu oraz warunku darowizny budynku. Własne cele mieszkaniowe to również realizowanie zasad życia rodzinnego. Opieka nad matką oraz chorym bratem, praca zawodowa Wnioskodawczyni i męża to uwarunkowania realizacji celu życiowego wypełniającego normy pojęcia własne cele mieszkaniowe. To były i są "własne cele" do realizacji, których potrzeba w zaistniałych okolicznościach dwóch domów.

Podobnie jak w powyżej cytowanym orzeczeniu - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2413/16 - "nie stoi na przeszkodzie skorzystanie z analizowanej ulgi okoliczności, że podatnik nabywa kilka lokali mieszkalnych, jak i to, że aktualnie posiada inny lokal mieszkalny, w którym zamieszkuje (...). Jeżeli zatem podatnik dokonuje zakupu co najmniej dwóch lokali mieszkaniowych w dwóch różnych miejscowościach, co wynika stąd, że w jednej miejscowości pracuje, w drugiej koncentruje się jego życie rodzinne wówczas można uznać, że własny cel mieszkaniowy jest realizowany w odniesieniu do obu lokali. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia".

Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wynika, że dla ziszczenia się przesłanek zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne, by realizacja własnych celów mieszkaniowych była ograniczona do jednego lokalu.

Docelowo dom przy T. został przygotowany z myślą, że w przyszłości zamieszkają w nim Wnioskodawczyni wraz z mężem - to już Wnioskodawczyni podkreśliła wcześniej. Jednakże w chwili obecnej naprzemienne zamieszkiwanie w zależności od występujących potrzeb w danym czasie oprócz spełnienia wymienionych celów ma kontekst czysto społeczny, rodzinny-życiowy. Tym aspektem jest takie postępowanie ze strony Wnioskodawczyni, które pozwala uniknąć w stosunku do niej i jej męża zarzutu rażącej niewdzięczności i skutków jakie ten zarzut z sobą niesie - są to konsekwencje wynikające z umowy darowizny. Natomiast podkreślić należy, to że przepisy nie wymagają, by od razu zamieszkać w nowej nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2016 r. (sygn. akt II FSK 3126/14) czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie realizował tam własnych celów mieszkaniowych. A to oznacza, że Wnioskodawczyni skorzysta ze zwolnienia z podatku. Opisany stan dotychczasowy zamieszkanie w nabytym domu i korzystanie z niego w przedstawionym zakresie w pełni spełnia kryteria "wydatkowania na własne cele mieszkaniowe".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. oraz Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z póżn.zm), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

4. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy sprzedaż nieruchomości nabytej w drodze darowizny w 2011 r. - skoro odpłatne zbycie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej - została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (2015 r. i 2016 r.), to stanowi ona źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określony zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Dochód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy - może jednak zostać objęty zwolnieniem z opodatkowania przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Stanowi on, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a i b) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie; * położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Wyliczenie zawartych w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja jednego z nich, przy jednoczesnym spełnieniu pozostałych przesłanek, pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży.

Przy czym podkreślić należy, że w ww. przepisie ustawodawca wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania ww. zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie budynku mieszkalnego, czy lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność lub spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", czyli zamieszkania w nim. Ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od zamieszkania w nabytym lokalu mieszkalnym, co oznacza, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem, warunkiem skorzystania z omawianej ulgi jest nie tylko nabycie w ustawowym terminie lokalu mieszkalnego, ale przede wszystkim zamieszkanie w tym lokalu mieszkalnym przez podatnika. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest bowiem aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a nie potrzeb mieszkaniowych innych osób, co w kontekście ustanowienia służebności osobistej na rzecz matki Wnioskodawczyni oraz jej brata w przedmiotowej sprawie stanowi istotną przesłankę możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię z omawianego zwolnienia.

Innymi słowy podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości lub praw może przeznaczyć go na zakup innej nieruchomości lub prawa, zachowując przy tym prawo do ww. zwolnienia, jednakże działanie takie ma służyć zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika, a nie innych osób. Nieruchomość, która nie jest zamieszkana przez podatnika, jest niewykorzystywana przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywana do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest nieruchomością, której zakup może zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że:

* Dom przy ul. T. w S. był przystosowywany do zamieszkania przez matkę Wnioskodawczyni i jej brata, a także dla Wnioskodawczyni, aby mogła w dalszym ciągu funkcyjnie spełniać moje obowiązki córki jak i opiekunki dla chorego brata;

* Obecnie zamieszkiwanie Wnioskodawczyni przy ul. T. w S. bardzo często wypełniało znamiona pojęcia pełnego czy ciągłego;

* Swój cel mieszkaniowy przy ul. T. w S. Wnioskodawczyni zamierza realizować w pełni wraz z mężem po zakończeniu aktywności zawodowej bądź prędzej w sytuacji gdy zostanie już tylko jedno z bliskich, nad którymi sprawuje opiekę;

* Wnioskodawczyni zakupiła dom również z założeniem, że w podeszłym wieku będzie jej w nim wygodniej i łatwiej ze względu na ogrzewanie gazowe, mniejszą działkę, lepszą lokalizację nieruchomości;

* Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość przy ul. T. w S. z zamiarem realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych, tj. zajmowanie jej jako miejsca swojego stałego pobytu;

* Realizacja własnych celów mieszkaniowych w dwóch odrębnych lokalizacjach jest tymczasowa, a docelowo swój własny cel mieszkaniowy Wnioskodawczyni zamierza realizować w nieruchomości położonej przy ul. T. w S. ze względu na lepszą lokalizację nieruchomości, pięciokrotnie mniejszą działkę, wygodne ogrzewanie gazowe. Natomiast budynek przy ulicy C., wymagający również nakładów remontowych zamierza wraz z mężem przeznaczyć dla córki i syna.

* Tymczasowość jest konsekwencją możliwości finansowych oraz konieczności spełnienia obowiązków rodzinnych wymagających ciągłego opiekowania się bliskimi Wnioskodawczyni. W pierwszej kolejności przystosowano część nieruchomości do wypełnienia rodzinnych powinności. To z tych względów Wnioskodawczyni jest tymczasowo zmuszona do zamieszkiwania pod dwoma adresami w domu przy ul. C. oraz w domu przy ul. T. Funkcje życiowe i obowiązki rodziny Wnioskodawczyni zostały rozłożone na dwa domy przy ul. T. i przy ul. C. na czas adaptacji;

* Od możliwości finansowych będzie zależeć, czy w domu przy ul. T. Wnioskodawczyni wraz z mężem będą jeszcze w trakcie aktywności zawodowej, czy po przejściu na emeryturę, mieszkać na stałe wraz z ich bliskimi sprawując nad nimi opiekę;

* Wnioskodawczyni podkreśla to, że docelowo po przystosowaniu domu przy ul. T. będzie to jej miejsce stałego pobytu rozumiane jako faktyczne mieszkanie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i przywołane powyżej przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2015 r. i 2016 r. nieruchomości nabytych w 2011 r. a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym doszło do nabycia podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku domu, zakupionego ze środków pochodzących ze sprzedaży ww. nieruchomości, w którym na postawie ustanowionej służebności osobistej będzie mieszkać matka Wnioskodawczyni i jej brat, jest możliwe skorzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem Wnioskodawczyni - jak wynika z opisu stanu faktycznego - także realizować w niej będzie własne cele mieszkaniowe.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.