0115-KDIT2-3.4011.362.2018.2.KP - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2018 r. (data wpływu 6 listopada 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 grudnia 2018 r., (data wpływu 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 6 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 8 grudnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni w 1992 r. odziedziczyła siedlisko po rodzicach, gdzie też prowadziła działalność rolniczą. W skład siedliska wchodzą zabudowane grunty rolne (RIIIa - grunty orne, RV - grunty orne, S-RIIIa - sad, W - grunty pod rowami), a także parterowy budynek mieszkalny z użytkowym poddaszem, podpiwniczony, o pow. ok. 110 m kw., wybudowany ok. 1961 r. Nieruchomość ta, o pow. 1 ha, składa się z jednej działki geodezyjnej, oznaczonej w ewidencji gruntów jako działka nr 87/3, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr....... Wnioskodawczyni w chwili obecnej otrzymuje emeryturę z KRUS.

W roku 2014 zamieszkujący wraz z Wnioskodawczynią syn, chciał zaadaptować oraz wyremontować posadowione na nieruchomości budynki w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Jako, że dla zrealizowania tych planów konieczne było zaciągnięcie kredytu hipotecznego, w dniu 15 października 2014 r., przed notariuszem, Wnioskodawczyni zawarła wraz z synem umowę darowizny, mocą której darowała synowi wynoszący 1/2 udział w prawie własności do nieruchomości. W następstwie powyższego syn podpisał 26 listopada 2014 r. umowę kredytu mieszkaniowego "...." z bankiem i na tej podstawie otrzymał...... zł. Spłatę tak zaciągniętego zobowiązania zabezpieczono poprzez ustanowienie hipoteki na należącym do niego udziale w nieruchomości. Pieniądze pochodzące z kredytu zostały w całości przeznaczone na rozbudowę i wyremontowanie domu i budynku gospodarczego. Syn spłacał regularnie raty do dnia 9 października 2017 r., gdyż tego dnia odebrał sobie życie. W związku z odrzuceniem spadku przez jego małoletnią córkę, w imieniu której działał przedstawiciel ustawowy w osobie jej matki (na ów czas zobowiązanie kredytowe wynosiło...... zł), Wnioskodawczyni wraz z mężem stali się spadkobiercami po zmarłym synu. Przez okres roku oboje dojeżdżali do..... (ok. 7 km), palili w piecu, aby nie dopuścić do zawilgocenia, utrzymywali porządek i kosili trawy. Dalsze zajmowanie się siedliskiem było jednak ponad siły Wnioskodawczyni i jej męża, gdyż w miejscu tym odebrał sobie życie ich syn. Sama myśl o tym wywoływała ból i smutek. Oboje małżonkowie są emerytami, oboje się także leczą, na co też przekazywana jest znaczna część otrzymywanych dochodów. Wnioskodawczyni wychowała wraz ze swym małżonkiem czworo dzieci, z czego najmłodsza z córek pozostaje jeszcze na ich utrzymaniu, gdyż studiuje.

Z uwagi na powyższe, podjęta została decyzja o sprzedaży gospodarstwa. Emerytura Wnioskodawczyni oraz jej męża, po zapłaceniu miesięcznej raty kredytu w wysokości.... zł, opłaceniu rachunków, leków i pomocy córce, ledwo wystarcza na zakup jedzenia. W roku 2017 Wnioskodawczyni miała przejść na emeryturę i przepisać przysługujący jej udział w nieruchomości na syna, jednak zabrakło już na to czasu.

W dniu 18 października 2018 r., przed notariuszem, podpisany został akt notarialny - umowa sprzedaży całej nieruchomości. Część jaką odziedziczyła Wnioskodawczyni oraz jej mąż została sprzedana za...... zł (§ 4 ust. 1 umowy), z czego...... zł przekazane zostało do banku tytułem całkowitej spłaty zaległości kredytowej.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawczyni:

* jest wraz z mężem spadkobiercą ustawowym po zmarłym synu, z czego każde z nich odziedziczyło spadek w częściach równych, tj. po 1/2,

* po zmarłym synu nabyła udział wynoszący 1/4 części całości, w sumie zatem w jej rękach zostało skoncentrowane 3/4 części całości prawa własności do nieruchomości,

* na skutek spadkobrania mąż Wnioskodawczyni odziedziczył po ich synu pozostały udział w nieruchomości wynoszący 1/4 części całości,

* w dniu 18 października 2018 r. doszło do zbycia całości nieruchomości, z czego 3/4 części całości sprzedała Wnioskodawczyni, zaś 1/4 części całości sprzedał mąż Wnioskodawczyni,

* na sprzedany przez Wnioskodawczynię udział składało się 1/2 części w prawie własności nieruchomości jaką odziedziczyła po rodzicach w 1992 r. oraz 1/4 części w prawie własności nieruchomości jaką odziedziczyła po synu,

* zapytanie o interpretację dotyczy wyłącznie 1/4 części całości w prawie własności do nieruchomości jaką Wnioskodawczyni odziedziczyła po zmarłym synu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1. Czy podstawą opodatkowania, od której należy obliczyć podatek dochodowy jest kwota, za którą sprzedano należący uprzednio do zmarłego i przypadający Wnioskodawczyni udział w nieruchomości (1/4 części całości), czy też podstawę tę stanowi różnica wartości ceny sprzedaży przypadłego jej udziału (§ 4 ust. 1 umowy notarialnej) oraz wartości pozostałego do spłacenia kredytu ustalona na dzień otwarcia spadku w odziedziczonym przez Wnioskodawczynię udziale?

2. Czy zmniejszającym podstawę opodatkowania kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przypadłego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości (1/4) jest zabezpieczona hipoteką kwota długu - kredytu hipotecznego zaciągniętego przez syna Wnioskodawczyni na remont i rozbudowę nieruchomości w udziale odziedziczonym przez Wnioskodawczynię?

3. Czy przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży uprzednio należącego do zmarłego syna i przypadłego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości (1/4) na cele mieszkaniowe, w postaci spłaty kredytu zabezpieczonego hipoteką, nabytego przez Wnioskodawczynię w drodze spadku, a zaciągniętego przez spadkodawcę na remont i rozbudowę tej nieruchomości jest podstawą zwolnienia od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawczyni (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad. 1: Podatek dochodowy należy naliczyć od kwoty stanowiącej różnicę wartości ceny sprzedaży udziału odziedziczonego przez Wnioskodawczynię po zmarłym synu (..... zł) oraz wartości spłaconego kredytu ustalonego na dzień otwarcia spadku i przypadającego na Wnioskodawczynię (..... zł).

Ad. 2: Na rozbudowę oraz remont nieruchomości będącej przedmiotem umowy sprzedaży został zaciągnięty kredyt hipoteczny przez syna Wnioskodawczyni, stanowiący koszt nabycia nieruchomości, który można odliczyć w odziedziczonym ułamku (1/2) od przychodu i naliczyć podatek dochodowy od kwoty różnicy pomiędzy kwotą sprzedaży udziału odziedziczonego i przypadającego na Wnioskodawczynię i odziedziczonymi przez nią kosztami remontu i rozbudowy nieruchomości.

Ad. 3: Uzyskana za sprzedany udział (odziedziczony po synu) tytułem ceny kwota wykorzystana przez Wnioskodawczynię na spłatę zadłużenia obciążającego nieruchomość w przypadającym na nią zakresie (1/2 długu) będzie wolna od podatku i Wnioskodawczyni od tej kwoty nie będzie musiała odprowadzać podatku dochodowego, ponieważ kwota ta będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe sprzedającej nieruchomość.

UZASADNIENIE stanowiska:

Zgodnie z art. 924 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. W niniejszej sprawie data śmierci spadkodawcy (9 października 2017 r.) wyznacza datę nabycia przez Wnioskodawczynię oraz jej małżonka udziału w nieruchomości. W myśl natomiast przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (pkt 1). Na tej podstawie, wedle zasady wynikającej z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Przepis art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 31 grudnia 2008 r., stanowi natomiast, iż od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a) do c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Jak podnosi się w literaturze przedmiotu, pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez zbywającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, o ile były ponoszone przez zbywcę. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. od a) do c) nabytej w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się także udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy stanowi natomiast, iż wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment nabycia tej nieruchomości.

Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawczyni nabyła w wyniku dziedziczenia po zmarłym w 2017 r. synu 1/4 części udziału w nieruchomości, pozostałe udziały, tj. w wysokości 1/2 Wnioskodawczyni nabyła w 1992 r. w wyniku dziedziczenia po rodzicach oraz w wysokości 1/4 nabył w wyniku dziedziczenia po zmarłym synu mąż Wnioskodawczyni. Na nieruchomości tej ustanowiono zabezpieczenie w postaci hipoteki. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem dokonała odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, a kwotę uzyskaną z transakcji przeznaczyła na spłatę kredytu zaciągniętego przez jej syna na remont i rozbudowę ww. nieruchomości.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i art. 925 ustawy - Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia (art. 1025 Kodeksu cywilnego). Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawczynię będzie data śmierci spadkodawcy (syna).

Stosownie do art. 1012 Kodeksu, spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód z dokonanej sprzedaży 1/4 udziału w nieruchomości w 2018 r., nabytego w roku 2017, będzie podlegał opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż został dokonany przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód z tytułu sprzedaży ww. udziału w nieruchomości będzie stanowić źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie, koszty biura pośrednictwa obrotu nieruchomościami, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe, koszt uzyskania wypisu z ksiąg wieczystych itp. Koszty te - jako koszty odpłatnego zbycia - pomniejszają przychód. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy. Nie należy ich jednak utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu, których zasady ustalania uregulowane zostały w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 6d ww. ustawy, gdyż zbyty przez Wnioskodawczynię udział w nieruchomości został nabyty przez Wnioskodawczynię nieodpłatnie - w drodze spadku.

W myśl przywołanego przepisu, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

* udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,

* kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.

Zatem, brak jest podstaw prawnych, aby kwotę spłaconego kredytu hipotecznego zabezpieczonego hipoteką na sprzedanym udziale w nieruchomości, zaciągniętego przez spadkodawcę - syna Wnioskodawczyni, a spłaconego przez Wnioskodawczynię można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości. Wynika z tego, że spłata przez Wnioskodawczynię ciążącego na sprzedanym udziale w nieruchomości kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu. Długi obciążające nieruchomość nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a więc nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości, nabytej w drodze spadku.

W konsekwencji, kwota przekazana na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego przez spadkodawcę, nie będzie stanowić kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, gdyż nie jest to koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Wydatek ten nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ustawy kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości. Jest to bowiem koszt, który musiałby zostać zapłacony nawet gdyby nie doszło do sprzedaży przedmiotowej nieruchomości.

Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z powyższych kategorii, mogących zostać uwzględnionymi przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Zauważyć należy, że długi spadkowe jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Obowiązek spłaty wierzycieli jest, na skutek przyjęcia spadku, zobowiązaniem spadkobiercy, które musi uregulować, co wynika z ustawy - Kodeks cywilny.

Jednocześnie, przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, wówczas cały przychód ze zbytej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się: 1. wydatki poniesione na:

- w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

Odnosząc przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany powyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Jednym z tych celów jest wskazana w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ww. ustawy, spłata kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw. Przy czym należy podkreślić, że z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jasno wynika, że kredyt, na którego spłatę został przeznaczony przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości musi być nie tylko kredytem zaciągniętym na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ust. 1 ww. ustawy, ale również kredytem zaciągniętym przez podatnika, a więc przez osobę, która uzyskuje przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i u której powstaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu.

Z treści analizowanych przepisów jednoznacznie zatem wynika, że ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy mają prawo korzystać m.in. podatnicy, którzy przeznaczyli dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy na spłatę zaciągniętego przez siebie kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki).

Tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni dokonała zbycia udziału w nieruchomości, który nabyła w drodze spadku po zmarłym synu oraz spłaciła kredyt hipoteczny zaciągnięty przez spadkodawcę (syna).

Należy zauważyć, że w dniu śmierci spadkodawcy zaciągnięte przez niego zobowiązanie (kredyt hipoteczny) z mocy prawa stało się długiem spadkowym, do spłaty którego zobligowana została Wnioskodawczyni - spadkobierczyni przyjmująca spadek. Wnioskodawczyni spłacając w banku kredyt hipoteczny dokonała zatem, spłaty długu spadkowego wynikającego ze zobowiązania zaciągniętego przez zmarłego syna. Wnioskodawczyni przyjmując spadek przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika (syna) wobec banku, co jest konsekwencją art. 922 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że niespłacone świadczenie zaciągnięte przez spadkodawcę stanowi dług spadkowy. Należy zaznaczyć, że spłata takiego zadłużenia ciążyłaby na Wnioskodawczyni bez względu na to czy sprzedałaby udział w nieruchomości, czy też nie.

Zauważyć należy, że to syn Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, natomiast Wnioskodawczyni jako spadkobierca tylko przejęła w postaci długu spadkowego obowiązki dłużnika, kredytobiorcy - wobec banku i to na spłatę tego długu, przeznaczyła część środków uzyskanych z tytułu sprzedaży udziału w nieruchomości.

Takiego przeznaczenia środków nie przewiduje jednak art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższy przepis nie wskazuje, że ze zwolnienia może korzystać przychód przeznaczony na spłatę długu spadkowego wynikającego z kredytu zaciągniętego przez inne podmioty niż podatnik. Tym samym zastosowanie zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie jest możliwe. W związku z powyższym oznacza to, że dochód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przeznaczony na spłatę długu spadkowego, wynikającego z kredytu zaciągniętego przez zmarłego syna Wnioskodawczyni, nie podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika wprost, że za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy. Oznacza to, że zarówno czynność zaciągnięcia kredytu jak i uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości musi dotyczyć tego samego podatnika.

Podatnik, który zaciągnął kredyt musi również uzyskać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby następnie wydatkować go na spłatę kredytu, zaciągniętego przez siebie na cele wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w stanie faktycznym sprawy, to syn Wnioskodawczyni zaciągnął kredyt hipoteczny, a nie Wnioskodawczyni, natomiast przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości uzyskała Wnioskodawczyni, tym samym nie została zachowana tożsamość podmiotów.

Prawidłowość powyższej wykładni przepisów w odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1278/15, w którym Sąd stwierdził, że: "Sąd podziela zatem stanowisko Ministra Finansów, że skarżąca nie zaciągnęła kredytu. Wydatkowanie przez skarżącą środków pochodzących ze zbycia przedmiotowej nieruchomości w dniu 21 października 2014 r. - nabytej w drodze dziedziczenia, nie daje podstaw prawnych do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Uprawnienie do skorzystania z takiej ulgi przysługiwałoby jedynie podatnikowi, który zaciągnął kredyt przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), na cele określone w art. 21 ust. 25 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu w przedstawionym stanie faktycznym takie uprawnienie mogłoby zatem objąć jedynie spadkodawcę, natomiast nie obejmie ono skarżącej chcącej skorzystać z ulgi mieszkaniowej przy sprzedaży nieruchomości, którą wcześniej nabyła w drodze dziedziczenia".

Reasumując, stwierdzić należy, że dokonana spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, a spłaconego przez Wnioskodawczynię, w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył do nich jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Zatem, wydatki na spłatę ww. kredytu nie mogą być przyjęte jako koszty obniżające podstawę obliczenia podatku z dokonanej w 2018 r. sprzedaży udziału w nieruchomości. Kwota kredytu hipotecznego zaciągniętego przez syna Wnioskodawczyni, obciążająca otrzymany w drodze spadku udział w nieruchomości, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego jej zbycia, gdyż nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, będzie podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, dochód jaki Wnioskodawczyni uzyska z planowanego odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości, przeznaczony na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez syna Wnioskodawczyni na remont i rozbudowę nieruchomości, nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni określone w art. 21 ust. 25 pkt 2 tej ustawy. Spłata kredytu zaciągniętego przez syna Wnioskodawczyni na remont i modernizację przez niego nieruchomości nie jest własnym celem mieszkaniowym Wnioskodawczyni. Taki sposób wydatkowania uzyskanego dochodu nie wypełnia dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem w świetle art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy, że kredyt ma być kredytem zaciągniętym przez podatnika i zaciągniętym na realizację własnego celu mieszkaniowego podatnika. Tymczasem kredyt zaciągnięty został przez spadkodawcę (tj. syna Wnioskodawczyni).

Zatem, dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. prawa, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni należy uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie konieczne jest odróżnienie zakresu norm określających sposób ustalania dochodu w związku ze zbyciem nieruchomości od sposobu jego obliczania. Zarówno weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości przychodu i kosztów uzyskania przychodu oraz dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu - może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Wówczas, zgodnie z ogólną zasadą prawną, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie wywodzącej z tego tytułu skutki prawne, podatnik będzie musiał wykazać, że prawidłowo obliczył i wykazał w złożonym zeznaniu przychody i koszty ich uzyskania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.