0115-KDIT2-3.4011.337.2019.3.PS - Brak prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów równowartości kwoty pożyczki otrzymanej celem spłaty długu obciążającego zbywane nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 24 lipca 2019 r. (data wpływu 30 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 30 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został następnie uzupełniony pismem z dnia 29 sierpnia 2019 r. (data wpływu 2 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 4 października 2019 r. (data wpływu 7 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 22 lutego 2016 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Był on współudziałowcem (50%) spółki X S.C. Spółka rozpoczęła działalność w dniu 1 lutego 2001 r., a w związku z ciężką chorobą męża (rak) zakończyła w dniu 30 grudnia 2011 r. Po spółce pozostały:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu dz. nr... w miejscowości A,

* prawa własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzenia.

Po zamknięciu działalności mąż Wnioskodawczyni wielokrotnie namawiał wspólnika do sprzedaży majątku, na którą on nie wyrażał zgody. Mąż chorował i nie do końca był świadomy, że spółka pozostawiła po sobie długi obciążające wspólników po połowie.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni wraz z córkami (akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 9 września 2016 r. - każda z Zainteresowanych ma 1/3 części równych) postanowiła sprzedać pozostałości po spółce. Wtedy Zainteresowane dowiedziały się, że sprzedaży mogą dokonać jeśli spłacą zadłużenie ciążące na spółce i obciążające męża Wnioskodawczyni w połowie.

Umowa przedwstępna sprzedaży zobligowała Zainteresowane w terminie do 12 maja 2017 r. do spłaty wszystkich zobowiązań. Na spłatę zadłużenia (przypadającego na Zainteresowane obciążenia wynikającego z zamknięcia spółki) od rodziny, przyjaciół i przyszłego nabywcy Zainteresowane pożyczyły kwotę 190 000 zł (na co Zainteresowane mają potwierdzenia). Zadłużenie zostało spłacone, na co Zainteresowane posiadają potwierdzenia bankowe, zaświadczenia z urzędu skarbowego, ZUS, komorników, osób i firm, którym Zainteresowane wpłaciły zaległe kwoty.

W wyniku tych spłat doszło do sprzedaży w dniu 17 lipca 2017 r. Sprzedaż obejmowała cały odziedziczony majątek pozostały po spółce, tj.:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu dz. nr... w miejscowości A,

* prawa własności stanowiących odrębne nieruchomości i urządzenia.

Przy podpisywaniu aktu notarialnego został pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych czyli od sprzedaży.

Wnioskodawczyni wskazuje, że nikt nie poinformował jej, że należy sporządzić i złożyć zeznanie w urzędzie skarbowym - czyli rozliczenie z tytułu zbycia praw majątkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy można zaliczyć do kosztów uzyskania przechodu z tytułu zbycia praw majątkowych kwoty pożyczki przypadającej na spłatę zadłużeń odziedziczonych przez Zainteresowane?

Zdaniem Wnioskodawczyni ustalenie kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym. Jak wykazuje się w orzecznictwie podatkowym pomiędzy wydatkami dokonanymi a odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Są to zatem takie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem, bez poniesienia których do zbycia by nie doszło.

Jak wykazano powyżej bez spłaty zobowiązań nie doszłoby do sprzedaży.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

d. innych rzeczy * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie lub wybudowanie a w przypadku innych rzeczy pół roku licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie czy tez wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego przepisu należy wyjaśnić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób nabycia tych praw majątkowych.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, Wnioskodawczyni nabyła w drodze spadku wraz z córkami, tj. na podstawie dziedziczenia ustawowego, majątek po zmarłym mężu (każda po 1/3 udziału w spadku).

Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 22 lutego 2016 r. Był on współudziałowcem (50%) spółki cywilnej, która rozpoczęła działalność w dniu 1 lutego 2001 r., a w związku z ciężką chorobą męża (rak) zakończyła w dniu 30 grudnia 2011 r. Po spółce pozostały:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu dz. nr... w miejscowości A,

* prawa własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków i urządzenia.

Po śmierci męża Wnioskodawczyni wraz z córkami postanowiła sprzedać majątek odziedziczony po mężu. Do sprzedaży doszło w dniu 17 lipca 2017 r. Sprzedaż obejmowała cały odziedziczony majątek pozostały po spółce, tj.:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu dz. nr... w miejscowości A,

* prawa własności stanowiących odrębne nieruchomości i urządzenia.

Wskazać należy więc, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. Nr 459, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą zatem na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami kodeksu cywilnego.

Dodać trzeba też, że do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają także zastosowanie przepisy Kodeks Cywilny o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe, co wynika z art. 98 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Skoro więc Zainteresowane nabyły spadek w dniu 22 lutego 2016 r., a sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności stanowiących odrębne nieruchomości dokonano w dniu 17 lipca 2017 r., a wiec przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału w spadku po śmierci spadkodawcy, stanowi w tej części źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega w tej części opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie innych rzeczy, jeżeli zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca w którym nastąpiło nabycie. W konsekwencji opodatkowaniu nie będzie podlegała sprzedaż tej części majątku po spadkodawcy, która dotyczy urządzeń, z uwagi na upływ półrocznego terminu, o którym mowa powyżej.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast jego ust. 2, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Na mocy art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne - przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością).

Można do takich kosztów zaliczyć:

* koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego,

* prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości,

* koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości,

* wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej,

* koszty i opłaty sądowe.

Od powyższych kosztów odróżnić należy koszty uzyskania przychodu, których zasady ustalania określone zostały w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy.

Jak stanowi art. 22 ust. 6d ww. ustawy w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r., za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Artykuł 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją szczególną, która w sposób wyczerpujący określa zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy.

Określony w zacytowanym wyżej art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma zatem charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich - co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu - jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość.

Zauważyć należy więc, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. długi spadkowe pozostawały bez wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, a nabytych w drodze spadku, albowiem spłata wierzycieli nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy również, że spłata zobowiązań finansowych czy też długów nie jest też kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, lecz spłata zobowiązania spadkodawcy, które Wnioskodawca musiałby spłacić nawet gdyby nie dokonywał sprzedaży.

Reasumując, Zainteresowane nie mają prawa zaliczyć równowartości kwoty pożyczki otrzymanej celem spłaty długu obciążającego zbywane nieruchomości i prawo wieczystego użytkowania gruntu, gdyż spłata długu, który pozostawił po sobie spadkodawca, nie może być traktowana jako nakład zwiększający wartość nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz jako koszt odpłatnego zbycia tych nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest więc nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.