0115-KDIT2-3.4011.333.2019.3.AD - Ustalenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2019 r. (data wpływu 1 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowej - jest prawidłowe.

W dniu 1 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wartości diet z tytułu podróży służbowej. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 5 września 2019 r. (data wpływu 5 września 2019 r.) oraz pismem z dnia 25 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 12 marca 2018 r. Wnioskodawca rozpoczął wykonywanie działalności gospodarczej. Od tego dnia zrejestrował się również jako czynny podatnik VAT, składając zgłoszenie VAT-R, w którym zadeklarował rezygnację ze zwolnienia podmiotowego w tym podatku.

W zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych, rejestrując koszty i przychody w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Podstawową formą działalności jest działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne.

Ostatnio Wnioskodawca uzyskał zlecenie, którego przedmiotem jest świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy w zakresie nadzoru nad montażem podczas realizacji zadań inwestycyjnych prowadzonych przez zleceniodawcę na terenie Litwy na stanowisku specjalista ds. nadzoru nad montażem.

Wnioskodawca jako zleceniobiorca zobowiązał się do świadczenia na rzecz zleceniodawcy usług objętych ww. umową w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej oraz zobowiązany został do najwyższej staranności w związku ze świadczeniem usług. Jako, że dysponuje odpowiednią wiedzą i doświadczeniem, posiada wymagane prawem uprawnienia i zezwolenia niezbędne do świadczenia usług wskazanych w tej umowie zobowiązał się świadczyć usługi z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, zgodnie ze sztuką, zasadami etyki zawodowej i z dbałością o interesy zleceniodawcy.

Przedmiot umowy jest wykonywany na terenie Litwy. Szczegółowy zakres czynności należący do przedmiotu umowy jest przekazywany na bieżąco przez kierownika projektu. Wnioskodawca zobowiązał się w trakcie świadczenia usług na rzecz zleceniodawcy do przestrzegania przepisów wewnątrzzakładowych podmiotów, na rzecz których zleceniodawca będzie wykonywał prace, jak również do stosowania się do poleceń zleceniodawcy i podmiotów, na rzecz których zleceniodawca wykonywał prace w tym zakresie i w zakresie przepisów bhp, ppoż. oraz innych przepisów i regulaminów wewnętrznych obowiązujących w miejscu świadczenia usług. Strony zobowiązały się do współpracy i do współdziałania przy wykonywaniu umowy.

W celu realizacji przedmiotu umowy Wnioskodawca będzie korzystał z własnego środka transportu i pokrywał wszelkie koszty z tym związane, będzie również używał własny sprzęt komputerowy oraz telefon komórkowy. Zleceniodawca zapewnia zakwaterowanie na czas realizacji umowy - przy czym realizacja tego postanowienia odbywa się poprzez refakturę kosztów związanych z zakwaterowaniem.

Aby sprostać wymogom wykonania zlecenia Wnioskodawca zmuszony jest przebywać na terenie Litwy w celu świadczenia usług. Ze względu na spory dystans i związane z tym koszty pobyty Wnioskodawcy na Litwie trwają od 2 do 3 tygodni, po czym wraca on do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Adresem stałego miejsca wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę jest jego adres zamieszkania. We wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie wskazał innego adresu głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej niż adres zamieszkania.

W miejscu świadczenia przez Wnioskodawcę usług na terenie Litwy istnieją będące własnością zleceniodawcy pomieszczenia, urządzenia, biura. Zarządu nie ma, jest dyrektor budowy. Wnioskodawca swoich pomieszczeń nie posiada i nie wynajmuje. Korzysta z obiektów zleceniodawcy oraz nadzoruje prace na terenie budowy zleceniodawcy.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz zleceniodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie nadzoru nad montażem podczas realizacji zadań inwestycyjnych prowadzonych przez zleceniodawcę na terenie Litwy nie trwają dłużej jak 9 miesięcy. Zlecenie kończy się z dniem ostatniego listopada 2019 r. Przerwy, które się pojawiają podyktowane są cyklicznymi zjazdami do Polski, tj. raz w miesiącu opuszcza Litwę na 4 dni.

Zlecenie Wnioskodawcy, którego przedmiotem jest świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy w zakresie nadzoru nad montażem podczas realizacji zadań inwestycyjnych prowadzonych przez zleceniodawcę na terenie Litwy dotyczy zadań inwestycyjnych prowadzonych przez zleceniodawcę na terenie jednego projektu budowlanego. Otrzymane zlecenie trwa krócej jak pół roku. Planowana ilość dni podczas całego zlecenia to 164 dni.

Centrum interesów osobistych Wnioskodawcy znajduje się w Polsce, gdzie posiada rodzinę, konta bankowe, posiada umowę leasingową na pojazd. Na terenie Wielkiej Brytanii przebywał 48 dni w miesiącu kwietniu i maju. Na Litwie dotychczas przebywa 86 dni, licząc od dnia wyjazdu, tj. 5 tego czerwca. Planowo, tj. do końca listopada będę przebywał 70 dni. Razem ilość dni poza granicami kraju w 2019 r. - to 204 dni. W kalkulacji nie jest ujęty miesiąc grudzień 2019 r. ponieważ Wnioskodawca nie ma gwarancji, że dostanie następne zlecenie od obecnego kontrahenta.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca sformułował następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym ma on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów diety z tytułu zagranicznych podróży służbowych osoby prowadzącej działalność gospodarczą?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym - wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167) - obowiązujące od 1 marca 2013 r., które zastąpiło - obowiązujące do dnia 28 lutego 2013 r. - przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm).

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z treścią ww. rozporządzeń, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują m.in. diety.

Podkreślenia również wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie inżynierii i doradztwa technicznego. Usługi te wykonywane są dla firmy polskiej na jej zagranicznej budowie. Z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej wyjazd na terytorium innego państwa członkowskiego UE ma charakter podróży służbowej w celu wykonania zlecenia dla kontrahenta i w ten sposób uzyskania przychodu.

Podróże służbowe z Polski na Litwę odbywane są w sposób ciągły i często długotrwały. Podczas pobytu na Litwie Wnioskodawca wykonuje zlecenie także w soboty i niedziele, przygotowując się do realizacji kontraktu. Po powrocie do Polski w siedzibie swojego przedsiębiorstwa (miejsce zamieszkania) kontynuuje zdalnie realizację zleconej usługi. Wykonywanie usługi na terytorium Litwy jest realizowane w miejscu wskazanym przez zleceniodawcę.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej wartość diet za czas tych podróży, do wysokości wskazanej w ww. rozporządzeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w cytowanym przepisie, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma, lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty, kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów znajdujących się na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł w ogóle nie podlegają opodatkowaniu albo są zwolnione od podatku dochodowego.

Z treści powyższego przepisu wynika, że w przypadku gdy podatnik uzyskuje m.in. przychody ze źródeł przychodów znajdujących się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, to koszty uzyskania przychodów z tego źródła nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w Polsce.

Z powyższa sytuacją mamy m.in. do czynienia, gdy polski przedsiębiorca posiada za granicą swój zakład: oddział, przedstawicielstwo, biuro, budowę czy też osobę, która działa w imieniu polskiego przedsiębiorcy i na jego rzecz (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to wykonuje). W tym przypadku w świetle regulacji dotyczących umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zakład dla celów rozliczeń podatkowych, traktowany jest jako odrębny podmiot, a dochody osiągnięte przez polskiego przedsiębiorcę za pośrednictwem zakładu podlegają opodatkowaniu w państwie położenia zakładu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że skoro - na co wskazuje opis stanu faktycznego - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w Polsce, wykonując usługi na terenie Litwy, jednakże nie przez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 20 stycznia 1994 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 51, poz. 277), to przychód osiągany z tytułu takiej działalności - zgodnie z tą umową - podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji Wnioskodawcy, tj. w Polsce. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku przepis art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

Tym samym kwestie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu zagranicznych podróży służbowych Wnioskodawcy należy rozpatrywać na podstawie powołanego na wstępie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym pamiętać należy o ograniczeniu kwotowym dotyczącym ww. diet, wprowadzonym przepisem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

Z powołanego powyżej przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych.

W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom.

Zasadniczą natomiast przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu jako podróży służbowej jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami w celu osiągnięciu przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro podróże, jakie Wnioskodawca odbywa, są podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, to do kosztów uzyskania przychodów tejże działalności może zaliczyć diety z tytułu podróży z miejsca zamieszkania do miejscowości, w której wykonuje działalność gospodarczą, tj. świadczy usługi w związku z zawartym kontraktem ze zleceniodawcą, w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Jednocześnie podkreślenia wymaga, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu - każdorazowo spoczywa na podatniku, zgodnie z zasadą, że ciężar dowodu spoczywa na tym podmiocie, który z danego faktu wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.