0115-KDIT2-3.4011.113.2019.1.JS - Określenie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2019 r. (data wpływu 7 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 7 marca 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką w 2011 r. nabyli do majątku wspólnego lokal mieszkalny. Na zakup tej nieruchomości małżonkowie zawarli umowę kredytu w wysokości 195 544,33 zł kapitału (umowa zawarta w lipcu 2010 r.).

W roku 2015 właściwy sąd okręgowy orzekł o rozwodzie Wnioskodawcy z małżonką bez orzekania o podziale majątku.

W dniu 25 kwietnia 2017 r. małżonkowie zawarli ugodę dokonując zgodnego podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Nadmienić należy, że w treści ugody Wnioskodawca, jak i jego była małżonka zgodnie wskazali, że poza przedmiotową nieruchomością nie posiadali innego majątku wspólnego. Zgodnie z treścią ugody Wnioskodawca nabył na wyłączną własność opisaną wyżej nieruchomość. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do spłaty kredytu zaciągniętego z byłą małżonką (byli współmałżonkowie byli współkredytobiorcami tego kredytu). Wnioskodawca w ramach zawartej ugody zwolnił byłą żonę z obowiązku świadczenia z tytułu ww. kredytu na rzecz kredytodawcy i jego następców prawnych-zobowiązał się do samodzielnej spłaty zobowiązania kredytowego. Wnioskodawca ponadto zobowiązał się do zapłaty na rzecz byłej małżonki tytułem jej udziału w majątku wspólnym kwoty 10 000 złotych, w dwóch ratach po 5 000 złotych (zapłatę wykonano).

We wrześniu 2018 r. Wnioskodawca dokonał zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zbycie nieruchomości nie było związane z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wnioskodawca ma jednak wątpliwości dotyczące powstania obowiązku podatkowego i konieczności złożenia tego zeznania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i rodzi obowiązek podatkowy w tym zakresie?

Zdaniem Wnioskodawcy, zbycie przedmiotowej nieruchomości w związku z opisanym stanem faktycznym nie skutkuje powstaniem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) (powinno być: (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) - dopisek organu) o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) i nie rodzi obowiązku podatkowego w tym zakresie.

Zgodnie z brzmieniem art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest odpłatne zbycie z zastrzeżeniem nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, ale tylko jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c), przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Formułując przytoczony przepis, ustawodawca wprowadził generalną zasadę, w której jeżeli odpłatne zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, taka sprzedaż rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wnioskując więc a contrario, jeżeli odpłatne zbycie nastąpiło po upływie wyznaczonych 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, taka sprzedaż nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a więc przychód uzyskany ze zbycia takiej nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby jednoznacznie ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości dokonana przez Wnioskodawcę podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym, konieczne jest ustalenie momentu, od jakiego liczy się bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. pkt 8 u.p.d.o.f.

Zważywszy na zaprezentowany stan faktyczny odpowiedzieć trzeba na pytanie, czy pięcioletni okres należy kalkulować od chwili nabycia przez małżonków przedmiotowej nieruchomości, czy też od momentu zawarcia przed sądem cywilnym ugody pomiędzy byłymi małżonkami w sprawie podziału majątku wspólnego.

Stosunki majątkowe między małżonkami uregulowane zostały w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (dalej: k.r.o.) (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa, powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, me mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 k.r.o. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo, jak małżeństwo.

Najistotniejsze w przedmiotowej sprawie jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał ponadto, że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można również przyjąć, że pięcioletni termin (wynikający z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Zdaniem NSA dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku-w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu lub drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Zdaniem NSA inne rozumienie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła - odpłatne zbycie nieruchomości - zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.

Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06, 22 lipca 2008 r. w sprawie P 41/07,11 maja 2010 r.w sprawie SK 50/08 oraz 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10).

Zdaniem NSA brak szczegółowych unormowań zagadnienia nabycia w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do małżeńskiej wspólności ustawowej nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów, pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51).

Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario wyrażona jest normatywnie w art. 2a Ordynacji podatkowej, a to potwierdza zasadność przyjętego rozstrzygnięcia.

Co prawda uchwała NSA odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, niż zaprezentowany w niniejszym wniosku, jednak argumenty zaprezentowane przez NSA w omawianej uchwale, tj. II FPS 2/17, zachowują swoją aktualność również w sytuacji gdy do nabycia własności lub udziału w nieruchomości dojdzie wskutek rozwiązania małżeństwa i wydania przez sąd powszechny postanowienia o podziale majątku wspólnego.

Zarówno bowiem w wyniku podziału majątku dorobkowego jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę.

Zatem teza wyrażona w powołanej uchwale ma zastosowanie również w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie własności lokalu mieszkalnego dojdzie po ustaniu małżeńskiej wspólności ustawowej w wyniku innego zdarzenia niż śmierć jednego z małżonków-konkretnie - w wyniku ustania małżeństwa przez rozwód i zawarcia przed sądem ugody o podziale majątku wspólnego. Pogląd taki akceptowany jest przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lutego 2018 r., w piśmie o oznaczeniu 0115-KDIT2-3.4011.71.2017.1, LEX nr 440361, w którym stan faktyczny jest niemal identyczny w stosunku do zaprezentowanego przez Wnioskodawcę. Organ bowiem wskazał, że podatnik nie ma obowiązku płacenia podatku dochodowego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, którą nabyto w trakcie trwania małżeństwa (więcej niż przed 5 laty od dokonanego zbycia), a następnie po rozwodzie dokonano podziału majątku wspólnego i całość nieruchomości przypadła jednemu z małżonków z obowiązkiem spłaty.

W wyniku zaprezentowanych przez Wnioskodawcę okoliczności, brak jest podstaw, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość czy prawo majątkowe, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa w wyniku podziału majątku dorobkowego po rozwodzie, a inaczej podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach już wcześniej doszło bowiem do nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej, a skoro tak, to za datę nabycia - w świetle ww. uchwały NSA - należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze zdarzenia prawne tj. np. ustanie ustawowej wspólności małżeńskiej nie mają zatem w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Mając więc na uwadze powyższe wskazać należy, że datą nabycia przez jednego z małżonków własności nieruchomości w wyniku rozwodu i zawarcia ugody dotyczącej podziału majątku wspólnego małżonków, nie będzie data zawarcia ugody, na mocy której jeden z małżonków nabył wyłączne prawo do danej nieruchomości. Zgodnie z powołaną powyżej uchwałą NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia nieruchomości przy sprzedaży przez jednego z małżonków po ustaniu związku małżeńskiego przez rozwód i przyznaniu mu tego prawa na mocy ugody zawartej prze sądem, należy uznać datę nabycia nieruchomości przez małżonków do ustawowej wspólności majątkowej.

W omawianym stanie faktycznym nabycie nieruchomości przez małżonków miało miejsce w 2011 r., zatem termin pięcioletni na potrzeby art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a liczyć należy od końca roku, w którym małżonkowie nabyli przedmiotową nieruchomość włączając ją do majątku wspólnego, tj. od końca 2011.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia: 15 listopada 2017 r. sygn. I SA/Gl 869/17, 26 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 266/17, 24 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gl 1157/16, sygn. I SA/Gl 995/16 11, sygn. SA/G1 1527/16, 14 czerwca 2017 r., I SA/Gl 227/17; wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2017 r. I SA/Gd 628/17. Stanowisko takie zajmuje także Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki z dnia 28 września 2017 r. II FSK 3244/16; 24 sierpnia 2017 r. II FSK 2012/15; 9 sierpnia 2017 r. II FSK 1937/15).

Podsumowując zatem zaprezentowane stanowisko, uznać należy, że odpłatne zbycie nieruchomości przez Wnioskodawcę we wrześniu 2018 r. nie stanowiło dla niego źródła przychodu wynikającego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdyż zbycie to nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca 2011 r., w którym nastąpiło nabycie. W związku z tym, sprzedaż ta nie spowodowała u Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 2a Ordynacji podatkowej zaakcentować należy jednak, że stanowi on, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wobec tego, po pierwsze, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli więc wątpliwości istnieją, ale mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni, wspomniana zasada nie ma zastosowania. (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 781/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 663/17 wskazał, że: (...) Wyrażona w tym przepisie zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika.

Co istotne w orzeczeniu tym podkreślono, że: (...) w przepisie art. 2a O.p. chodzi o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika oraz, że podatnik nie może oczekiwać, aby art. 2a O.p. był stosowany w każdej sytuacji, gdy wynik wykładni przedstawiony przez organ podatkowy oznacza dla podatnika konsekwencje mniej korzystne niż zakładał (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1261/16).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroków sądu, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zastrzeżenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2019 r. obowiązuje dodany art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159), w art. 10 dodaje się m.in. ust. 6 w brzmieniu: w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej. Jednakże w myśl art. 16 wskazanej ustawy zmieniającej przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2019 r. (...). W związku z tym, że sprzedaż opisanego we wniosku lokalu mieszkalnego, nabytego w drodze podziału majątku wspólnego, nastąpiła w 2018 r. ocenę stanowiska Wnioskodawcy oparto na przepisach w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem

skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,

43-300 Bielsko-Biała.