0115-KDIT2-3.4010.50.2017.10.PS - Rozliczanie przez spółkę z o.o. różnic kursowych powstałych z tytułu udzielania pożyczek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 808/17, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznawania podatkowych różnic kursowych.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 21 czerwca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: 0115-KDIT2-3.4010.50.2017.1.JS, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości rozpoznawania podatkowych różnic kursowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 21 czerwca 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.50.2017.1.JS, złożył skargę z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.).

W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 808/17, uchylającym interpretację indywidualną z dnia 21 czerwca 2017 r., znak: 0115-KDIT2-3.4010.50.2017.1.JS, Sąd wskazał miedzy innymi, że: (...) wadliwość wydanej interpretacji wynika z kilku zasadniczych powodów. Po pierwsze, nie da się obronić stanowiska DKIS, że zakres wniosku nie obejmował wątpliwości Spółki, co do możliwości powstania różnic kursowych od tzw. środków własnych, objętych regulacją art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.f. (...)

Wprawdzie we wniosku Spółka wskazała, że udziela pożyczek i w związku z tym kupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy, nie mniej, równocześnie podała, że waluta ta jest wyceniana po kursie transakcyjnym zakupu waluty (ustalony przez bank), a wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP, poprzedzającym dzień przelewu środków. Ten kontekst faktyczny, jest następnie przedmiotem oceny skarżącej zawartej we własnym stanowisku, w którym skarżąca przywołuje m.in. treść cytowanego powyżej art. 15 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p regulującego powstanie dodatnich różnic kursowych od tzw. środków własnych oraz konkluzji, że zakup waluty i jej wpływ na rachunek walutowy, a następnie wypływ w związku z udzieleniem pożyczki powoduje powstanie różnic kursowych. Spółka stoi na stanowisku, że w momencie wypływu (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki. Spółka zatem, formułując (może niezbyt klarownie zredagowane) pytanie, czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych) uznała, że niezależnie od powstania różnic kursowych w sytuacji spłaty pożyczki w walucie obcej, powstają one również między datą wpływu środków na rachunek walutowy, a ich wypływem, a więc w sposób określony podanym przez nią przepisem art. 15a ust. 2 pkt 3, a także ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Potwierdza to również sposób prezentacji własnego stanowiska w spornej kwestii. (...)

Spółka zatem wnosiła o potwierdzenie stanowiska, że w podanym stanie faktycznym prawidłowo rozpoznaje powstanie różnic kursowych zarówno od znajdujących się na rachunku walutowym posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych, przeznaczonych na udzielenie pożyczek (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.) jak i związanych z samymi transakcjami udzielania pożyczek (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p.). (...)

Organ w wydanej interpretacji odniósł się jedynie do ostatniego zagadnienia, podając, że przytoczone w interpretacji przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat. (...)

Jednocześnie organ nie poddał analizie zagadnienia, czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego mogą powstać inne różnice kursowe od środków własnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 omawianej ustawy), uzasadniając to zakresem złożonego przez Spółkę wniosku. (...)

Wydana interpretacja nie zawiera zatem kompleksowej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny jak również wskazania prawidłowego stanowiska w sygnalizowanych, budzących wątpliwości kwestiach prawnych, a zatem narusza wskazane w skardze przepisy art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 O.p.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest x Spółka z ograniczoną osobowością z siedzibą w Y (dalej: Spółka, Wnioskodawca). Spółka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Bieżący rok obrotowy Spółki trwa od 01.01.2016 do 31 października 2017 r. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność holdingów finansowych, w związku z czym Spółka udziela pożyczek w walutach obcych (USD), głównie do podmiotów w USA.

W tym celu zakupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy.

W chwili obecnej Spółka kupuje tyle waluty, ile udziela pożyczek (tj. w stosunku 1:1).

Waluta ta wyceniana jest po kursie transakcyjnym zakupu waluty (kurs ustalony przez bank).

Wypływ waluty w momencie udzielenia pożyczki wyceniany jest po kursie średnim NBP poprzedzającym dzień przelewu środków. Udzielone pożyczki nie są jeszcze spłacane.

Przykładowo:

W wyniku tej transakcji powstała ujemna różnica kursowa na rachunku w kwocie 4 635 zł.

Możliwe jest również wystąpienie innych transakcji, powodujących powstanie dodatnich różnic kursowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy opisane we wniosku różnice kursowe powstałe na rachunku walutowym z tytułu transakcji udzielania pożyczek stanowią koszt podatkowy (w przypadku ujemnych różnic kursowych) lub przychód (w przypadku dodatnich różnic kursowych)?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane różnice kursowe stanowią koszt lub przychód podatkowy Spółki.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. U. 2016.1888. z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), dodatnie różnice kursowe zwiększają przychody. Natomiast ujemne różnice kursowe zwiększają koszty uzyskania przychodów w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zgodnie zatem z art. 15a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p., dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni oraz zgodnie z punktem piątym, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z dyspozycją art. 15a ust. 4 u.p.d.o.p., przy obliczaniu różnic kursowych, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka kupuje walutę obcą w banku i waluta ta wpływa na rachunek walutowy. Następnie następuje wypływ tej waluty tytułem udzielania pożyczki, zatem powstają różnice kursowe. Spółka stoi więc na stanowisku, iż w momencie wypływu środków (dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) powstają zrealizowane różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki.

Ponadto, w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstaną zrealizowane, podatkowe różnice kursowe między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki. Różnice bilansowe będą różnicą kursu między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego spłatę a kursem średnim z ostatniego dnia wyceny bilansowej tj. z ostatniego dnia miesiąca. Natomiast, ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat powstaną w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 808/17- stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości powstania podatkowych różnic kursowych - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, z późn. zm.) podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W oparciu o treść złożonego wniosku ORD-IN tut. Organ przyjął, że Spółka - Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe tzw. metodą podatkową, czyli na podstawie ww. art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych różnice kursowe zostały wyodrębnione w przychodach i kosztach podatkowych na podstawie art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ww. artykułem różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Stosownie natomiast do art. 15a ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5;

Powyżej wymienione różnice kursowe powstają pomiędzy wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu. Dla ich ustalania nie ma znaczenia, czy wpływy środków walutowych wiązały się z powstaniem przychodów, czy też miały charakter uzyskania wartości neutralnych podatkowo. Nie jest również istotne, czy wypływy środków stanowią poniesienie kosztów uzyskania przychodów czy wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Sposób określania wielkości różnic kursowych w przypadku udzielenia pożyczek oraz zasady ujmowania tych różnic do przychodów lub do kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15a ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15a ust. 2 pkt 4 ww. ustawy dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie zaś z art. 15a ust. 3 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Różnice te, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą być ustalone w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki:

Przy czym stosownie do ust. 9 cytowanego artykułu zasady te stosuje się odpowiednio do kapitałowych rat kredytów (pożyczek).

Przytoczone powyżej przepisy wyraźnie wiążą moment ustalania różnic kursowych po stronie pożyczkodawcy z tytułu udzielonej pożyczki z dniem otrzymania spłaty pożyczki lub odpowiednio kapitałowych rat.

Dodać należy również, że zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

NA podstawie art. 15a ust. 6 ww. ustawy, przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, że Spółka udziela pożyczek w walutach obcych (USD), głównie do podmiotów w USA i w tym celu zakupuje walutę obcą w banku, która wpływa na rachunek walutowy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że zarówno w sytuacji:

* zakupu waluty (wpływu), a następnie jej wypływu z rachunku walutowego w formie udzielenia pożyczki,

* udzielenia pożyczki w walucie obcej, a następnie otrzymaniem spłaty pożyczki w walucie obcej

- powstawać mogą podatkowe różnice kursowe (ujemne lub dodatnie).

Pamiętać trzeba bowiem że różnice kursowe powstałe w związku z wyceną środków lub wartości pieniężnych dokonywaną na moment ich wpływu i ponownie - na moment wypływu oraz różnice kursowe związane z udzieleniem pożyczki oraz jej zwrotem są niezależnymi od siebie kategoriami różnic kursowych.

Aczkolwiek zaznaczyć trzeba, że zastrzeżenie zawarte w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy wyraźnie wskazuje, że kategoria różnic kursowych od własnych środków pieniężnych nie obejmuje różnic kursowych związanych ze spłatą udzielonej i otrzymanej pożyczki.

W związku z powyższym zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że iż w momencie wypływu środków pieniężnych w obcej walucie uprzednio zakupionej (tj. dokonania przelewu środków tytułem udzielenia pożyczki) mogą powstać podatkowe różnice kursowe, w konsekwencji czego Spółka może zaliczyć je do przychodów lub kosztów podatkowych w momencie udzielenia pożyczki w związku z treścią art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, jak słusznie Wskazał Wnioskodawca w przypadku spłaty pożyczki w walucie obcej powstać mogą zrealizowane, podatkowe różnice kursowe stosownie do treści art. 15a ust. 2 pkt 4 i ust. 3 pkt 4 ustawy w związku z udzieleniem i spłatą pożyczki, tj. między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień spłaty a kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień udzielenia pożyczki. Różnice bilansowe będą różnicą kursu między kursem średnim NBP z dnia poprzedzającego spłatę a kursem średnim z ostatniego dnia wyceny bilansowej tj. z ostatniego dnia miesiąca. Ewentualne zrealizowane różnice kursowe od środków pieniężnych pochodzących ze spłat mogą również powstać w momencie ich sprzedaży lub dalszego wydatkowania.

Zastrzec należy jednak, że obie kategorie różnic kursowych, tj. z tytułu wpływu i wypływu środków finansowych oraz tytułu udzielania i zwrotu pożyczki charakteryzują się odmiennym sposobem ustalania kursu po jakim należy te wartości przeliczać.

Kursy faktycznie zastosowany uwzględnia się w przypadku wpływu i wypływu walut obcych, a w przypadku udzielania pożyczki oraz jej zwrotu stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień - co wynika wprost z art. 15a ust. 4 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.