0115-KDIT2-3.4010.38.2017.2.JG - Określenie daty powstania przychodu ze świadczonych usług serwisowych .

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodu ze świadczonych usług serwisowych - jest prawidłowe.

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia daty powstania przychodu ze świadczonych usług serwisowych. Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 24 maja 2017 r. nr 0115-KDIT2-3.4010.38.2017.1.JG wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 7 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. działa w branży informatycznej. Do jej podstawowej działalności zalicza się projektowanie, programowanie, integracja systemów informatycznych oraz wdrożenie oprogramowania. Po wdrożeniu oprogramowania u klienta, zgodnie z zawartą z nim umową, Spółka świadczy usługi serwisowe w odniesieniu do wdrożonego oprogramowania.

Najczęściej umowy o świadczenie usług serwisowych są zawierane na czas nieokreślony i świadczone na tych samych zasadach długofalowo, nawet przez kilka lat.

Klient z tytułu świadczenia usług serwisowych ponosi wynagrodzenie płatne za okresy: kwartalne, półroczne lub roczne. Wynagrodzenie najczęściej jest płatne "z góry".

Spółka poza tymi ustaleniami nie dokonuje w umowach żadnych zapisów co do okresów rozliczeniowych. Wynagrodzenie ustalone przez Spółkę ma charakter wynagrodzenia ryczałtowego i nie jest zależne od ilości faktycznie wykonywanych interwencji serwisowych, ani ich czasochłonności.

Klient uiszcza zawsze jedną, stałą kwotę wynikającą z umowy i w trakcie jest ona zawsze wartością stałą. W praktyce może zatem wystąpić sytuacja, że w danym okresie, za który klient wniósł opłatę nie wystąpiła konieczność świadczenia usługi serwisowej, bądź też sytuacja, w której w jednym miesiącu wystąpi kilkanaście zgłoszeń serwisowych, a w kolejnym miesiącu nie wystąpi żadne zgłoszenie. Okoliczności te jednak nie mają żadnego wpływu na wielkość należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia.

Tym samym nie dochodzi do żadnego "rozliczania" wykonywanych usług według ich ilości lub

jakość i wynagrodzenie ma zawsze wartość stałą i jest ustalone jako wynagrodzenie roczne, półroczne lub kwartalne, płatne "z góry".

W związku z faktem, że Spółka zawsze wystawia faktury z początkiem okresu, za który wynagrodzenie jest należne (np. z początkiem roku lub kwartału świadczenia usługi) w treści faktury zazwyczaj wpisuje się okres za który wynagrodzenie jest należne np. "roczny serwis systemu informatycznego (...)".

Spółka zalicza taką fakturę do przychodów w miesiącu wystawienia faktury i tę datę uważa za moment powstania przychodu. Spółka datę powstania przychodu ustala zatem zgodnie z postanowieniami przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), gdyż za datę otrzymania wyżej opisanego przychodu z tytułu świadczenia usług serwisowych uważa dzień wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy stanowisko Spółki, co do interpretacji i zastosowania, w opisanym stanie faktycznym przepisów art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) jest prawidłowe?

2. Czy w opisanym stanie faktycznym za datę powstania przychodu należy uznać datę wystawienia faktury, zgodnie z postanowieniami przepisu art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tak jak to robi Spółka?

3. Czy w opisanym stanie faktycznym za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień okresu za jaki wynagrodzenie jest płatne (rok, pół roku lub kwartał), zgodnie z postanowieniami art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego postępowanie jest prawidłowe. W opisanym stanie faktycznym do ustalenia daty powstania przychodu znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza że datą powstania przychodu jest data wystawienia przez Spółkę faktury obejmującej wynagrodzenie z tytułu usług serwisowych.

Spółka opiera swoje stanowisko na tym, że umowy zawierane przez Spółkę określają jej wynagrodzenie jako ryczałt, niezależny od ilości i czasochłonności świadczonych usług. W umowach brak jakiegokolwiek określenia, z którego wynikałoby, że strony na koniec okresu, za który wynagrodzenie jest uiszczane, dokonują rozliczenia świadczonych usług i wyliczenia należnego wynagrodzenia. Co więcej w umowie nie używa się w ogóle terminu rozliczenie, czy okres rozliczeniowy. Jedynym zapisem, który świadczy o okresowości, jest przedział czasu za jaki wynagrodzenie jest uiszczane i może nim być np. rok lub kwartał.

Z uwagi na to, iż przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza wyjątek od zasady opodatkowania wynikającej z postanowień przepisu art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować go w sposób ścisły i wszelkie rozszerzające wykładnie są niedopuszczalne. Stąd zdaniem wnioskodawcy przepis ten znajduje zastosowanie tylko w ściśle określonych sytuacjach, w których istotą jest to, że należna podatnikowi opłata/wynagrodzenie jest kalkulowane w oparciu o ustalone przez strony kryteria i finalnie wyliczane według stanu na koniec ustalonego okresu rozliczeniowego (w przypadku wnioskodawcy, taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż ustalone w umowach wynagrodzenie ma charakter ryczałtowy).

W ocenie Spółki przepis ten nie znajduje zastosowania do sytuacji, które cechują się tylko tym, że wynagrodzenie jest płatne z góry za dłuższe okresy świadczenia usług. Istotą i sensem tego przepisu jest bowiem jego stosowanie wówczas gdy strony ustalają okresy rozliczeniowe i po ich zakończeniu dokonują rozliczenia ilości i/lub jakości zrealizowanych usług i należnego za nie wynagrodzenia.

O takim sposobie interpretacji wskazanego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy, świadczy również brzmienie przepisu art. 12 ust. 3d o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie wskazuje się, że tego typu rozliczenia stosuje się do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Przy tego rodzaju usługach oczywiste jest, że kryterium zapłaty jest przede wszystkim zużycie i ono stanowi podstawę rozliczeń i ustalenia ostatecznej wielkości wynagrodzenia.

Ponadto, na wymóg ustalenia w umowie okresów rozliczeniowych i dokonywania rozliczania usługi, wskazuje orzecznictwo. Stanowisko takie zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 4 sierpnia 2015 r. I SA/Gd 770/15, stwierdzając: "W ust. 3c reguluje się szczególne zasady ustalania daty powstania przychodu w przypadku usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych. Przepis ten stanowi, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku."

Podobnie wypowiedzi można znaleźć w interpretacjach indywidualnych, gdzie wielokrotnie podkreśla się, że usługi do których znajduje zastosowanie przepis art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to usługi o charakterze ciągłym rozliczane po zakończeniu ustalonego przez strony okresu rozliczeniowego (tak m.in. pismo z dnia 20 marca 2012 r. Izba Skarbowa w Łodzi IPTPB3/423-327/11-3/GG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Artykuł 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Zgodnie z definicją słownikową (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* "okres" to m.in. «czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg»;

* "rozliczeniowy" to m.in. «dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności»;

* "rozliczenie" to «uregulowanie wzajemnych należności, zobowiązań między przedsiębiorstwem i dostawcami, dłużnikami i wierzycielami, pracodawcami i pracownikami itp.».

Tym samym pojęcie "okres rozliczeniowy" oznacza umownie zdefiniowany powtarzalny przedział czasowy, którego upłynięcie pociąga za sobą obowiązek uregulowania przez dane podmioty wzajemnych zobowiązań finansowych, np. miesiąc, kwartał, rok. Skutkiem tego o usługach ciągłych nie można mówić w przypadku stosunków umownych, które co prawda dotyczą oznaczonego przedziału czasowego, jednakże - nie dochodzi do periodycznych rozliczeń będących istotą stosowania regulacji art. 12 ust. 3c ustawy.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług serwisowych w odniesieniu do wdrożonego oprogramowania. Umowy, które zawiera Wnioskodawca to umowy zawierane na czas nieokreślony, świadczone na tych samych zasadach nawet przez kilka lat. W ramach tych usług Spółka świadczy usługi serwisowe. Wynagrodzenie za świadczoną usługę ustalone przez Spółkę ma charakter ryczałtowy i jest najczęściej regulowane z góry za okresy kwartalne, półroczne lub roczne, które Spółka dokumentuje wystawianymi fakturami zawsze z początkiem okresu, za który wynagrodzenie jest należne.

Świadczone przez Spółkę usługi serwisowe cechuje brak konkretyzacji ich wykonania, gdyż nabywca tych usług opłaca je w całości "z góry", bez względu na to, czy będzie z tych usług korzystał, czy też nie. Uzyskana przez Wnioskodawcę kwota wynagrodzenia opłacona z góry za okresy kwartalne półroczne lub roczne stanowi jednak definitywne przysporzenie majątkowe, którego skutkiem jest rozpoznanie przychodu podatkowego w zgodzie z dyspozycją art. 12 ust. 3a ustawy, czyli z chwilą zaistnienia najwcześniejszego zdarzenia wymienionego w tym przepisie - w niniejszej sprawie będzie to dzień wystawienia faktury bądź dzień uregulowania należności przez kupującego (jeśli zapłata nastąpiłaby przed wystawieniem faktury).

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej i wyroku sądu administracyjnego, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.