0115-KDIT2-3.4010.30.2017.1.JG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku, który wpłynął do organu w dniu 3 kwietnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Szpital") udziela świadczeń zdrowotnych w zakresie profilaktyki, diagnozowania, leczenia, rehabilitacji. Głównym płatnikiem za świadczone usługi jest Narodowy Fundusz Zdrowia. Szpital działa na podstawie ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 217) oraz umowy spółki. Podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, więc na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Szpital korzysta ze zwolnienia przedmiotowego w części przeznaczonej na te cele.

Pacjentka Szpitala wystąpiła z pozwem o zapłatę zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz o miesięczną, dożywotnią rentę. Na podstawie wyroku Sądu Okręgowego zasądzono od Szpitala na rzecz powódki sumę pieniężną tytułem zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz miesięczną, dożywotnią rentę. Szpital wypłacił pacjentce w 2016 r., zgodnie z treścią wyroku, zadośćuczynienie za doznaną krzywdę powstałą w związku z błędem lekarskim w określonej wysokości oraz płaci miesięczną, dożywotnia rentę. W dniu zaistnienia zdarzenia będącego podstawą wypłaty zasądzonych kwot, Szpital nie był ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Lekarz, któremu zarzucono popełnienie błędu medycznego skutkującego zasądzeniem roszczeń na rzecz powódki, był zatrudniony w Szpitalu na podstawie umowy o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wypłacenie zadośćuczynienia oraz dożywotniej, miesięcznej renty zasądzonych wyrokiem sądu stanowi dla Szpitala koszt, podatkowo stanowiący koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) ustawodawca zawarł legalną definicję kosztów uzyskania przychodów.

W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na względzie powyższą definicję powszechnie przyjmuje się, że aby jakiś wydatek osoby prawnej na gruncie podatku dochodowego mógł być uznany za koszt podatkowy odliczany od przychodu muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

* wydatek taki musi być rzeczywiście (faktycznie) poniesiony;

* celem poniesienia owego wydatku powinno być osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów;

* wydatek ten nie może znajdować się na liście negatywnej wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, to pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania podatnika. Każde zdarzenie należy rozpatrywać i oceniać indywidualnie.

Dotychczas w swej praktyce, mimo istotnych wątpliwości natury prawnej, z zachowaniem jednak ostrożności, Szpital odprowadzał podatek dochodowy od osób prawnych i wyłączał, na postawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty związane z wypłatą pacjentowi zadośćuczynienia za doznaną krzywdę z kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto jako podmiot, którego podstawowym celem statutowym jest ochrona zdrowia, korzystał ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia wydatków wynikających z wypłaty zadośćuczynienia za doznaną krzywdę z kosztów uzyskania przychodów. Wobec tego istotnym dla dokonania oceny możliwości zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, czy powyższe wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, jak również istnienie rozbieżności interpretacyjnych organów podatkowych powodujących istotne wątpliwości Szpitala w niniejszej sprawie, po gruntownym przeanalizowaniu stanu faktycznego, prawnego oraz treści dotychczas wydanych interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach, mając również na względzie dotychczasową ostrożność Szpitala, Szpital prezentuje następujące stanowisko w sprawie.

Odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody wynikającej z deliktów. W myśl art. 415 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: "kodeks cywilny"), kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Z kolei zgodnie z art. 430 kodeksu cywilnego, kto na własny rachunek powierza wykonanie czynności osobie, która przy wykonywaniu tej czynności podlega jego kierownictwu i ma obowiązek stosować się do jego wskazówek, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną z winy tej osoby przy wykonywaniu powierzonej jej czynności.

Podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie. Jest nim m.in. przepis art. 445 kodeksu cywilnego, który w związku z art. 444 § 1 kodeksu cywilnego przewiduje przyznanie poszkodowanemu zadośćuczynienia pieniężnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia.

Zdaniem Szpitala, wypłacona przez Szpital kwota zadośćuczynienia za doznaną krzywdę w związku z błędem lekarskim wiąże się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą i stanowi koszty uzyskania przychodów Szpitala, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wnioski wynikają przede wszystkim ze specyfiki działalności Szpitala, oraz konieczności wypłaty zadośćuczynienia w wypadkach przewidzianych przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym zadośćuczynienie powinno zostać zakwalifikowane jako wydatek związany z ryzykiem podejmowanym przy leczeniu pacjenta, co w konsekwencji stanowi, że jest to wydatek związany z funkcjonowaniem Szpitala poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Treść przywołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

* poniesienie wydatku,

* poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, względnie zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, jak i kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Ustawodawca w omawianym przepisie nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Jednak znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem.

Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem.

Jednak nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki rzutować na podstawę opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być ten cel widoczny. Ponoszone koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Ponadto obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku przyczynowo-skutkowego z osiąganymi przychodami lub zabezpieczeniem ich źródła, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Drugi z elementów zawartych w omawianym przepisie stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Do tego katalogu należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych. Jednocześnie wskazać należy, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 16 z mocy samego prawa są uznawane za koszty podlegające odliczeniu. Nie stanowi to bowiem wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w wyniku zasądzenia wyrokiem sądu został zobowiązany do wypłaty na rzecz pacjenta zadośćuczynienia za doznaną krzywdę oraz miesięcznej, dożywotniej renty. Wnioskodawca w dniu zaistnienia zdarzenia będącego podstawa wypłaty zasądzonych kwot nie był ubezpieczony w zakresie odpowiedzialności cywilnej.

Wskazać należy, że zasadniczo podmiotem obowiązanym do odszkodowania jest lekarz, który dopuszcza się błędu. W tym przypadku lekarz któremu zarzucono popełnienie błędu był pracownikiem Wnioskodawcy - wtedy odpowiedzialność cywilną ponosi prowadzący tę placówkę (Szpital). Odpowiedzialność w tym przypadku ma formę odpowiedzialność, tzn. za czyn cudzy, gdzie obowiązanym do naprawienia szkody będzie nie pracownik - lekarz, lecz pracodawca - Szpital. Zgodnie bowiem z art. 429 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny), kto powierza wykonanie czynności drugiemu, ten jest odpowiedzialny za szkodę wyrządzoną przez sprawcę przy wykonywaniu powierzonej mu czynności, chyba że nie ponosi winy w wyborze albo że wykonanie czynności powierzył osobie, przedsiębiorstwu lub zakładowi, które w zakresie swej działalności zawodowej trudnią się wykonywaniem takich czynności.

Podmioty lecznicze w tym szpitale zobowiązane są do posiadania obowiązkowego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (dalej: ubezpieczenia OC) na warunkach określonych w art. 25 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r., o działalności leczniczej. W ustawie tej w art. 2 pkt 5 znajduje się definicja podmiotu leczniczego, wykonującego działalność leczniczą oraz wymienione są wszystkie podmioty, które zobowiązuje się do zawarcia obowiązkowego ubezpieczenia. W przypadku zawarcia takiej umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej przez podmiot leczniczy, w przypadku powstania roszczenia o naprawienie szkody, powstaje również odpowiedzialność gwarancyjna ubezpieczyciela, który zobowiązany jest do wypełnienia zobowiązania z racji zawartej umowy ubezpieczeniowej OC, łączącej go z ubezpieczającym - podmiotem medycznym. Odpowiedzialność zakładu ubezpieczeń i ubezpieczonego - sprawcy, nie jest solidarna a jedynie ma charakter in solidum. Powyższe oznacza, że ubezpieczyciel odpowiada za wyrządzoną szkodę jedynie w zakresie zawartej umowy ubezpieczenia i do wysokości sumy gwarancyjnej.

Do stwierdzenia czy wymienione wyżej wydatki, które Wnioskodawca był zobowiązany wypłacić na rzecz pacjenta z własnych środków z uwagi na brak umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej Szpitala mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów istotnym jest ustalenie czy ich poniesienie przyczyni się do osiągnięcia przychodu bądź służyć będzie zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Podstawą roszczenia o zadośćuczynienie jest krzywda, czyli szkoda niemajątkowa. Zadośćuczynienie może być przyznane poszkodowanemu tylko w wypadkach wyraźnie wskazanych w Kodeksie cywilnym. Jest nim m.in. przepis art. 445 Kodeksu cywilnego, który w związku z art. 444 § 1 Kodeksu cywilnego przewiduje przyznanie poszkodowanemu zadośćuczynienia pieniężnego w razie uszkodzenia ciała lub wywołania rozstroju zdrowia. Z kolei w myśl art. 444 § 2 Kodeksu cywilnego jeżeli poszkodowany utracił całkowicie lub częściowo zdolność do pracy zarobkowej albo jeżeli zwiększyły się jego potrzeby lub zmniejszyły widoki powodzenia na przyszłość, może on żądać od zobowiązanego do naprawienia szkody odpowiedniej renty.

W ocenie organu, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie są spełnione przesłanki zawarte w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że celem poniesionych przez Szpital wydatków na wypłatę zasądzonych przez Sąd kwot zadośćuczynienia i renty wypłacanej dożywotnio co miesiąc pacjentowi Szpitala - nie jest uzyskanie przychodu, ani zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Celem zapłaty jest bowiem zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązań a zapłata ww. świadczeń nie przynosi żadnego przychodu. W opisie stanu faktycznego Szpital wskazał, że ponosi winę za zdarzenia, które stanowić będą podstawę do wypłaty a są skutkiem zawinionego postępowania lekarza, który był pracownikiem tego Szpitala. Kwoty zasądzonego odszkodowania i dożywotniej miesięcznej renty są efektem popełnionego przez pracownika Szpitala błędu medycznego powodującego uszczerbek na zdrowiu pacjenta.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że co prawda wypłaty kwot z tytułu zasądzonego zadośćuczynienia i renty wiążą się pośrednio z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, jednakże oceniając charakter omawianych wydatków nie można wykazać związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot, a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem.

Uiszczenie analizowanych należności orzeczonych na rzecz pacjenta jest wynikiem nieprawidłowego realizowania przez Szpital obowiązków. Zatem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz poszkodowanego przez Szpital pacjenta jest zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej temu pacjentowi. Trudno tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Wnioskodawcy lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu. W odniesieniu natomiast do podniesionej przez Wnioskodawcę kwestii ryzyka prowadzonej działalności wskazać należy, że podejmując decyzje dotyczące finansów Wnioskodawca powinien liczyć się z konsekwencjami wynikającymi z tych decyzji, a zachowując się racjonalnie powinien mieć na uwadze ryzyko związane z prowadzeniem swej działalności. W ramach tego ryzyka winien również przewidzieć ewentualne negatywne finansowo efekty swych działań. Ryzyko nie może jednak być utożsamiane z dowolnym kształtowaniem stosunków w celu obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych i działań, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Mając zatem na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz przytoczone przepisy prawa, stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę na rzecz pacjenta wydatki z tytułu wypłaty zasądzonych kwot tytułem zadośćuczynienia i miesięcznej dożywotniej renty pomimo, że nie zostały przez ustawodawcę wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym do prawnych, to nie zostały poniesione w celu osiągnięcia jakiegokolwiek przychodu. Przedmiotowe wydatki nie zostały poniesione również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wobec tego należy je ocenić jako nie spełniające kryterium celowości, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji wskazane wydatki nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w działalności Wnioskodawcy. Bowiem celem zapłaty zadośćuczynienia oraz renty na rzecz powoda jest zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania będącego następstwem szkody wyrządzonej poszkodowanemu powodowi. Trudno tym samym racjonalnie uzasadnić, w jaki sposób ich zapłata miałaby przyczynić się do wzrostu poziomu przychodów Wnioskodawcy lub do zwiększenia szans na ich uzyskiwanie bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodu.

Wskazać przy tym należy, że żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza Wnioskodawcy w żadnym zakresie z uregulowań dotyczących tej ustawy. Dlatego też przedmiot prowadzonej działalności, rodzaj finansowania czy możliwość korzystania ze zwolnienia podatkowego nie wyłącza Szpitala z regulacji podatkowych określających zasady ustalania podstawy opodatkowania.

Wskazać przy tym należy, że to właśnie charakter skomplikowanych pod względem fachowości usług świadczonych przez Wnioskodawcę był dla ustawodawcy podstawą nałożenia obowiązku ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej świadczonych przez takie podmioty usług. Dlatego też kwoty wydatków poniesione na zawarte przez Szpitale umowy od odpowiedzialności cywilnej mają związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Reasumując biorąc pod uwagę przyczynę roszczeń pacjenta (tj. błędy medyczne, czyli zawinione i niezgodne z aktualną wiedzą medyczną postępowanie lekarza będącego pracownikiem Szpitala), będące źródłem zasądzonych kwot poniesione przez Wnioskodawcę wydatki na ich uregulowanie, nie spełniają ustawowych przesłanek do uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.