0115-KDIT2-3.4010.234.2017.2.AW - Skutki określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 20 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zakresie skutków podatkowych określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych określenia prawa do udziału w zyskach i stratach spółki komandytowej w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego wkładu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, prowadzi działalność w zakresie produkcji gilz papierosowych. Wspólnikami w Spółce są wyłącznie osoby fizyczne.

Wnioskodawca oraz obecni wspólnicy w Spółce - osoby fizyczne - rozważają utworzenie w przyszłości spółki osobowej - komandytowej.

Obecni udziałowcy W., pięć osób fizycznych, zostaną komandytariuszami w nowo założonej spółce komandytowej. Wniosą oni, jako komandytariusze, wkłady pieniężne w niewielkiej wysokości.

Natomiast W.X. spółka z o.o. zostanie komplementariuszem w spółce komandytowej. W. jako wkład do spółki komandytowej wniesie prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny lub jego zorganizowaną część. Planowane jest wniesienie wszystkich składników majątkowych W, służących obecnie do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach spółki z o.o.

Ustalona na dzień wniesienia wartość wkładu wspólników w Spółce do spółki komandytowej będzie znacznie niższa od wartości wkładu, który zamierza wnieść Wnioskodawca (tj. od wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Przykładowa proporcja może być następująca: wartość wkładów pieniężnych każdego z komandytariuszy wyniesie np. 1 000 zł, natomiast wartość przedsiębiorstwa lub ZCP wnoszonego przez W. będzie wynosić np. 1 000 000 zł.

Zgodnie z umową spółki komandytowej, udział w jej zyskach/stratach będzie niezależny od wartości wniesionych wkładów.

Udział w zyskach/stratach Wnioskodawcy oraz innych udziałowców spółki komandytowej - będących jednocześnie udziałowcami W. - będzie znacznie wyższy niż gdyby go określono proporcjonalnie do wartości wkładu wnoszonego przez nich do spółki osobowej. Również udział W. w zyskach/stratach spółki osobowej będzie odpowiednio niższy niż wynikałoby to z proporcji wkładów wniesionych do spółki komandytowej (tj. wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w relacji do wartości wkładów pieniężnych).

Proporcja udziału w zyskach/stratach spółki komandytowej W. i pozostałych wspólników spółki osobowej będących jednocześnie udziałowcami W. będzie znacznie się różnić od relacji wartości wniesionych przez tych wspólników wkładów.

Przykładowo, udział w zyskach/stratach spółki komandytowej W. będzie wynosić 1%, natomiast łączny udział w zyskach/stratach spółki komandytowej komandytariuszy będzie wynosić 99%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowo utworzonej spółki osobowej w ten sposób, że udział Wnioskodawcy i innych udziałowców w zyskach/stratach spółki osobowej ustalony zostanie w sposób nieproporcjonalny do wniesionych wkładów, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, i w związku z tym czy poprawne będzie rozpoznawanie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej według udziału w zysku ustalonego w umowie spółki/na podstawie uchwał wspólników (np. w wysokości 1%), który byłby niższy od wartości wkładu do spółki (np. w wysokości 99%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowo utworzonej spółki osobowej (komandytowej) w ten sposób, że na Wnioskodawcę i innych wspólników przypadać będzie udział w zyskach/stratach Spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez nich wkładu, jest zgodne z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym poprawne jest rozpoznawanie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej według udziału w zysku ustalonego w umowie spółki/na podstawie uchwał wspólników (np. w wysokości 1%), który jest niższy od wartości wkładu do spółki (np. w wysokości 99%).

Artykuł 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Według ust. 2 tego artykułu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Z kolei art. 51 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych mający również zastosowanie do spółek komandytowych (w związku z art. 103), precyzuje, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Art. 51 Kodeksu jest przepisem dyspozytywnym, umożliwiającym dowolność partycypacji w zysku i stracie. Jedyne wskazywane przez komentatorów ograniczenie w ww. zakresie wiąże się z niemożnością całkowitego wyłączenia wspólnika od udziału w zysku. Wszelkie inne sposoby ustalenia udziału w zyskach i stratach uznaje się za mieszczące się w granicach uznania przez udziałowców spółki osobowej (zob. A. Kidyba. Kodeks spółek handlowych. Komentarz, 1.1., 2011).

Jednocześnie, zgodnie z art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Artykuł 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa również zasady partycypacji wspólników w zyskach i stratach spółki osobowej.

W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 tej ustawy, ustalenie proporcji udziału w zyskach i stratach w spółkach osobowych ma charakter całkowicie niezależny od proporcji wartości wnoszonych przez wspólników wkładów.

Powyższe oznacza, że wspólnicy spółki osobowej mogą w umowie spółki wprowadzić zasady udziału w zyskach/stratach podatkowych w spółce osobowej. Prawo w udziale w zysku/stracie może zostać wskazane w dowolnej proporcji. Według tak przyjętej proporcji będą rozliczane przychody, koszty uzyskania przychodów, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów oraz straty.

Rozumowanie takie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1421/11, gdzie wskazano, że "wspólnicy spółki komandytowej mogą określać prawo do udziału w zysku w spółce - w dowolnej (dopuszczalnej przepisami k.s.h.) proporcji, według której będą rozliczane przychody z udziału w spółce, konsekwentnie w takiej samej proporcji powinny być rozliczane koszty uzyskania przychodów".

Ustalona pomiędzy wspólnikami w umowie spółki osobowej proporcja udziału w zyskach, mogąca odbiegać od dyspozytywnego wzorca zawartego przepisach k.s.h. (art. 51 w zw. z art. 103 oraz art. 123), stanowi zgodnie z brzmieniem zacytowanego wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wiążący na gruncie prawa podatkowego wyznacznik sposobu opodatkowania wspólników. Mowa jest bowiem w tych przepisach o tym, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się u każdego podatnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zyskach. Taką samą regułę należy zastosować przy rozliczaniu kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególnych wspólników, co wynika z art. 5 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji prawidłowe jest ustalenie proporcji udziału w zyskach wspólników nowoutworzonej spółki komandytowej w ten sposób, że na wspólnika wnoszącego wkład do spółki komandytowej przypadać będzie udział w zyskach/stratach tej spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez niego wkładu.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowoutworzonej spółki osobowej w ten sposób, że udział Wnioskodawcy i innych wspólników w zyskach/stratach spółki osobowej ustalony zostanie w sposób znacząco wyższy, niż gdyby wynikał z proporcji do wartości wniesionych wkładów, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w szczególności art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2016 r., sygn. IPPB4/4511-966/16-4/GF, i przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2016 r" sygn. IBPB-1-1/4511-417/16-1/MJ.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, określenie w umowie spółki proporcji udziału w zyskach/stratach spółki osobowej w sposób odmienny od stosunku wartości wkładów poszczególnych wspólników, w szczególności ustalenie proporcji udziału w zyskach/stratach nowo utworzonej spółki osobowej (komandytowej) w ten sposób, że na Wnioskodawcę i innych wspólników przypadać będzie udział w zyskach/stratach Spółki w wysokości nieproporcjonalnej do wniesionego przez nich wkładu, jest zgodne z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w związku z tym poprawne jest rozpoznawanie przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej według udziału w zysku ustalonego w umowie spółki/na podstawie uchwał wspólników (np. w wysokości 1%), który jest niższy od wartości wkładu do spółki (np. w wysokości 99%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 Kodeksu spółek handlowych). Zgodnie z art. 123 § 1 tej ustawy komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu).

Z kolei, udział w zyskach i stratach komplementariusza jest uregulowany w ten sposób, że każdy z nich ma prawo do równego udziału w zysku i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu (art. 51 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego (art. 52 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych).

Konkludując, unormowania Kodeksu spółek handlowych zezwalają na swobodne kształtowanie podziału zysku między wspólnikami w spółkach osobowych. Z przepisów tych wynika, że każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Uczestnik spółki może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Ponadto wspólnicy spółki komandytowej mogą ustalić w umowie spółki inne zasady podziału zysku (art. 51, art. 52 w związku z 37 § 1 Kodeksu spółek handlowych, który stanowi, że przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej).

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanego przepisu wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Zasady wykładni systemowej nakazują przyjąć, że podział przychodów i kosztów spółki komandytowej przypadający na komplementariusza powinien być dokonany w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawca partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

Reasumując, w świetle powołanych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawca będąc komplementariuszem spółki komandytowej uczestniczyć będzie w przychodach (stratach) tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki, przewidzianego w umowie spółki komandytowej, a więc proporcjonalnie do przewidzianego w umowie spółki zysku przypadającego na Wnioskodawcę.

Dodatkowo, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.