0115-KDIT2-3.4010.230.2017.1.AWO - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenia dla byłych pracowników.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenia dla byłych pracowników (emerytów) - jest prawidłowe.

W dniu 22 września 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na świadczenia dla byłych pracowników (emerytów).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

XY (dalej zwana Wnioskodawcą lub Spółką) posiada siedzibę oraz miejsce zarządu na terytorium Polski oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT, a także jest czynnym podatnikiem VAT. Rokiem podatkowym w Spółce jest rok kalendarzowy.

Spółka w swojej działalności ponosi wydatki m.in. na imprezy okolicznościowe, wyjazdy oraz upominki dla byłych pracowników - emerytów.

Katalog przedmiotowych świadczeń na rzecz emerytów wygląda następująco:

1. Spotkanie pożegnalne pracowników odchodzących na emeryturę - w trakcie pożegnania przewidziany jest poczęstunek (np.: kawa, herbata, owoce, ciasto). Panie otrzymują drobny upominek, przykładowo w postaci apaszki lub portfela, a panowie m.in. w postaci krawata, czy portfela.

2. Spotkanie emerytów osiemdziesięciolatków - w trakcie spotkania przewidziany jest poczęstunek (m.in. kawa, herbata, owoce, ciasto) w miejscu każdorazowo wybranym przez organizatora - Spółkę.

3. Wycieczki krajowe i zagraniczne, które zasadniczo finansowane są przez Spółkę, jednakże po przekroczeniu wyznaczonego progu uczestnicy dopłacają odpowiednią kwotę; na koszty wycieczki składają się wydatki poniesione m.in. na transport, noclegi i wyżywienie, pilota i przewodników, ubezpieczenie, bilety wstępu do zwiedzanych obiektów.

4. Spotkanie noworoczne z oprawą muzyczną przykładowo w hali sportowej, teatrze lub w filharmonii - w trakcie spotkania przewidziany jest poczęstunek (np.: obiad, kawa, ciasto), dodatkowo emeryci otrzymują drobne upominki (tytułem przykładu: pościel, ręczniki, sztućce, koce).

Wyżej wymienione wydatki finansowane są ze środków obrotowych Spółki. Dotychczas Spółka nie kwalifikowała do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki ponoszone na organizację spotkań, wycieczek oraz upominków otrzymywanych przez emerytów w trakcie przedmiotowych wydarzeń, opisane w punktach 1-4 stanu faktycznego, mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na rzecz byłych pracowników - emerytów, co do zasady służą osiąganiu wymiernych korzyści biznesowych Spółki i jako takie stanowią koszt uzyskania przychodów, ponieważ spełniają warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT. W świetle tego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Szerszego komentarza, zdaniem Wnioskodawcy, wymaga cel poniesienia wydatku. Nie budzi wątpliwości, iż wydatki na upominki, imprezy oraz dofinansowanie do wyjazdów dla emerytów poniesione są z zamiarem osiągnięcia przychodów oraz mają związek z prowadzoną działalnością. Takie atrakcje oferowane przez Spółkę budują w obecnych pracownikach poczucie więzi i przywiązania do pracodawcy, co przekłada się na ich zaangażowanie i wkład jaki wnoszą do firmy. Ponadto należy zauważyć, iż cele organizacji spotkań z emerytami oraz organizacja wyjazdów na rzecz emerytów są jednoznacznym dowodem, że Spółka nie zapomina o swoich byłych pracownikach i dba o utrzymanie z nimi relacji, co bezpośrednio przekłada się na lepsze postrzeganie Spółki jako pracodawcy przez aktualnych i przyszłych pracowników.

Zgodnie interpretacją indywidualną z dnia 2 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-937/12/MS) wskazuje, iż "wydatki ponoszone na rzecz pracowników ze środków obrotowych firmy w postaci organizacji dla nich imprez okolicznościowych i integracyjnych (w tym organizacji jubileuszu firmy) związane są z prowadzoną działalnością podatnika i mają na celu uzyskanie przychodów. Kosztami podatkowymi są bowiem tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenie zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Mogą również obejmować wydatki ponoszone na rzecz pracowników w postaci organizacji dla nich imprez okolicznościowych i integracyjnych. Wydatki te związane są bowiem z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz mają na celu poprawę atmosfery pracy i zintegrowanie pracowników z pracodawcą (podatnikiem), a przez to zwiększenie efektywności ich pracy".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2012 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-547/11/MK) wyrażono stanowisko, iż "w ramach wydatków na rzecz pracowników potrącanych w kosztach podatkowych - mieszczą się nie tylko standardowe wydatki ponoszone przez pracodawcę (...) ale stosowne świadczenia związane z istniejącym aktualnie lub uprzednio stosunkiem pracy". W świetle powyższego fakt ustania stosunku pracy nie dyskwalifikuje wydatków na rzecz byłego pracownika jako kosztów uzyskania przychodu".

Prezentowane w punktach 1-4 stanu faktycznego wydatki, ponoszone na rzecz emerytów, wpisują się, w ocenie Wnioskodawcy, w kategorię wydatków, do których odnoszą się ww. interpretacje indywidualne.

Ponadto, Wnioskodawca zauważa, że w przypadku dużych podmiotów, do jakich przynależy Spółka, wymienione przez Spółkę wydatki stanowią element powszechnie obowiązujących reguł zachowania prawa zwyczajowego i jako takie są przykładem racjonalnych działań w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, mającej na celu budowanie pozytywnych relacji z pracownikami, zarówno aktualnymi jak i byłymi.

Wnioskodawca ponadto wskazał, że kwestia możliwości zakwalifikowania w koszty uzyskania przychodu wydatków na drobne upominki była przedmiotem interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. IPPB5/423-758/12-4/JC), zgodnie z którą: "z przedstawionego stanu faktycznego wynika także, iż pracownikom przechodzącym na emeryturę lub obchodzącym jubileusz z tytułu wieloletniej pracy wręczane są kwiaty lub upominki o niewielkiej wartości (do 200 zł). W przypadku osób przechodzących na emeryturę kwiaty lub upominki o niewielkiej wartości (do 200 zł) wręczane są w momencie, gdy pracownik jest jeszcze w stosunku pracy (przed przejściem na emeryturę). Jak podnosi Wnioskodawca, docenienie pracownika, przechodzącego na emeryturę lub obchodzącego jubileusz wieloletniej pracy poprzez wręczenie mu kwiatów lub upominku niewielkiej wartości ma wpływ na efektywność pracy wszystkich pracowników, gdyż buduje świadomość doceniania ich pracy i motywuje do dalszej wytężonej pracy na rzecz Jednostki wszystkich pracowników".

Powyższe potwierdza także interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 września 2015 r. (ILPB3/4510-1-309/15-2/JG), zgodnie z którą: "należy stwierdzić, że w ramach ww. wydatków mieszczą się także wydatki poniesione ze środków obrotowych na zakup prezentu, upominku i kwiatów dla przechodzącego na emeryturę/rentę pracownika. Pożegnanie pracownika (byłego pracownika) odchodzącego na emeryturę/rentę jest powszechnie przyjętą przez pracodawców normą zwyczajową-towarzyszą temu zwykle wręczenie kwiatów i drobny, symboliczny upominek. Zachowanie pracodawcy (byłego pracodawcy) jest wyrazem szacunku dla pracownika (byłego pracownika), pamięci, podziękowania za pracę, zaangażowanie i włożony wkład w tworzenie zakładu i uzyskiwane przychody, a w konsekwencji wzmacnia więzi pomiędzy pracownikami, ma określone działanie motywacyjne dla pracowników, a tym samym pośrednio wpływa na poziom osiąganych przychodów".

Cytowana interpretacja, zdaniem Wnioskodawcy, potwierdza możliwość zaliczenia wydatków na upominki okolicznościowe do kosztów uzyskania przychodu. Poniesiony wydatek na prezent pożegnalny dla pracownika (upominek okolicznościowy) dobrze świadczy o kulturze pracodawcy. Poprawia to atmosferę w firmie, podnosi lojalność pracowników i tym samym służy zachowaniu źródeł przychodu.

Reasumując, zdaniem Spółki koszty pracownicze mogą obejmować wydatki ponoszone na rzecz byłych pracowników w postaci organizowania dla nich m.in. imprez okolicznościowych, dofinansowanych wycieczek wraz z wręczeniem drobnych upominków. Wydatki takie są bowiem związane z działalnością Spółki i mają na celu poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji w zakresie wykonywania obowiązków pracowniczych wśród aktualnej kadry pracowniczej i jako takie stanowią koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Przesłankę celowości kosztu uważa się zatem za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów (lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła). Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy ponadto stwierdzić, że kwestia ich związku z (prowadzoną przez podatnika) działalnością gospodarczą stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków powinno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Z przywołanych powyżej uregulowań wynika, że obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 wskazanej ustawy.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy przesądza, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu reprezentacja. Próbę zdefiniowania tego pojęcia podejmowały wielokrotnie sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 702/11. Sąd ten stwierdził, że: "Celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, działalności etc., wykreowanie pozytywnych relacji z kontrahentami. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny. (...) Kwalifikacja każdego przypadku powinna być odrębna, uzależniona od jego okoliczności. (...) W podanym znaczeniu reprezentacja to przede wszystkim każde działanie skierowane do istniejących lub potencjalnych kontrahentów podatnika lub osoby trzeciej w celu stworzenia oczekiwanego wizerunku podatnika dla potrzeb ułatwienia zawarcia umowy lub stworzenia korzystnych warunków jej zawarcia".

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka w swojej działalności ponosi wydatki na organizację spotkań (pożegnalnych, noworocznych, emerytów osiemdziesięciolatków) oraz dofinansowanie wycieczek krajowych/zagranicznych, w tym również na zakup drobnych upominków dla określonej grupy osób - byłych pracowników-emerytów. Wszystkie wyżej wskazane wydatki są finansowane ze środków obrotowych Spółki.

Stosownie do powyższych ustaleń, przedstawionym wydatkom nie można przypisać znamion reprezentacji, gdyż zgodzić się należy z Wnioskodawcą, iż mają one na celu poprawę atmosfery pracy, wzrost motywacji w zakresie wykonywanych obowiązków wśród aktualnej kadry oraz przede wszystkim utrzymanie pozytywnych relacji z byłymi (już) pracownikami. Nie należą zatem do katalogu wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na organizację wyżej wskazanych spotkań, wycieczek oraz zakupu prezentów pożegnalnych dla pracowników należy uznać za prawidłowe, gdyż koszty te spełniają ogólne przesłanki stawiane przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca podkreślił, że koszty organizacji przedmiotowych świadczeń finansowane są ze środków obrotowych Spółki. Tutejszy organ na tej podstawie przyjmuje, że nie stanowią one wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w ustawie z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 800 z późn. zm.), które to z woli ustawodawcy są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W konsekwencji Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartość poniesionych, ze wskazanych we wniosku tytułów, wydatków.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych i sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Tutejszy organ zastrzega, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.