0115-KDIT2-3.4010.224.2017.3.MK - Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników w związku z zagraniczną podróżą służbową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 września 2017 r. (data wpływu 13 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 5 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników Spółki w związku z zagraniczną podróżą służbową dotyczącej:

* wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami wystawionymi na Spółkę - jest nieprawidłowe,

* wydatków nieudokumentowanych fakturami/rachunkami - jest prawidłowe.

W dniu 13 września 2017 r. wpłynął, uzupełniony pismem z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników Spółki w związku z zagraniczną podróżą służbową - sposobu przeliczania na złotówki tych należności, w celu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca - Spółka akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w branży żywnościowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej pracownicy Spółki wysyłani są w zagraniczne podróże służbowe w celu wykonywania tam zadań służbowych. W czasie podróży służbowych pracownicy ponoszą wydatki z własnych środków.

Zgodnie z obowiązującą u Wnioskodawcy procedurą, po zakończeniu podróży służbowej pracownik przedkłada Spółce rozliczenie podróży służbowej - dokument zawierający informacje o poniesionych przez niego kosztach związanych z wyjazdem, wyrażonych w walucie obcej. Pracownik załącza do rozliczenia podróży służbowej dokumenty potwierdzające poniesienie poszczególnych wydatków (np. rachunki/faktury). Na podstawie dokumentu rozliczenia podróży służbowej Spółka zwraca pracownikowi poniesione przez niego w czasie podróży służbowych koszty.

W uzupełnieniu wniosku - piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca wskazał, że wniosek dotyczy sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie dokumentów - rachunków lub faktur VAT, które są wystawione na pracodawcę (w treści dokumentu jako nabywca wskazana jest Spółka), przy czym pracownicy przedkładają do rozliczenia również paragony fiskalne (na których tożsamość nabywcy w ogóle nie jest wskazana) (zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

Jednakże Wnioskodawca rozważa również sytuację, w której pracownik będąc w zagranicznej podróży służbowej i pokrywając jej koszty z własnych środków, będzie przyjmował dokumenty (faktury i rachunki) wystawione na niego jako nabywcę lub paragony fiskalne i na podstawie dokumentu - rozliczenie delegacji, a także dołączonych do niego powyższych dokumentów księgowych, będzie otrzymywał zwrot kosztów delegacji od pracodawcy (Wnioskodawcy) (Zdarzenie przyszłe nr 2).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej?

Wnioskodawca zaznaczył w uzupełnieniu wniosku, że sformułowane pytanie nie ulega zmianie i nadal brzmi: "Czy na gruncie opisanego Stanu faktycznego oraz Zdarzenia przyszłego Wnioskodawca może do jego kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej?".

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca dodał pytanie nr 2 o następującym brzmieniu:

2. "W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe lub nieprawidłowe w części, to czy na gruncie opisanego Zdarzenia przyszłego nr 2 Wnioskodawca może do jego kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej?".

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego - do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej.

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zwracanych pracownikom Spółki wydatków poniesionych przez nich w czasie podróży służbowych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wszystkie wskazane powyżej warunki muszą zostać spełnione łącznie - takie rozumienie przepisów potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 18 lipca 2016 r. znak IBPB-1-2/4510-534/16/MS.

Spółka zauważa, że wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w czasie podróży służbowych:

* są w ostatecznym rozrachunku ponoszone przez Wnioskodawcę,

* są definitywne (nie są Spółce w jakikolwiek sposób zwracane),

* są właściwie udokumentowane (fakturami/rachunkami oraz dokumentami rozliczenia podróży służbowych),

* nie znajdują się w grupie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, nie ulega również wątpliwości, że wydatki te pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i że ich celem jest uzyskanie przez Wnioskodawcę przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. Pracownicy Spółki są bowiem wysyłani w zagraniczne podróże służbowe w celu wykonywania tam zadań służbowych.

Ponadto, zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1666 z późn. zm.), pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju określa Rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 167; dalej: "Rozporządzenie"). Zgodnie z § 2 wskazanego Rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Na Spółce ciąży więc wynikający z przepisów prawa pracy obowiązek zwrotu swoim pracownikom poniesionych przez nich niezbędnych wydatków w czasie trwania podróży służbowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do zwracanych pracownikom wydatków, poniesionych przez nich w czasie odbywanych podróży służbowych, wszystkie wskazane powyżej warunki do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów są spełnione. Dlatego też, w ocenie Spółki, nie ulega wątpliwości, że ma ona prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwracanych pracownikom wydatków ponoszonych przez nich w czasie trwania zagranicznych podróży służbowych.

Wątpliwości Spółki budzi jednak sposób przeliczania na złotówki tych należności, w celu ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Mechanizm przeliczania na złotówki kwot wypłacanych pracownikom w związku z odbywanymi przez nich podróżami służbowymi.

W myśl art. 15 ust. 1 zdanie drugie Ustawy o CIT, koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W myśl § 5 ust. 1 Rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, pracownik dokonuje rozliczenia kosztów podróży krajowej lub podróży zagranicznej nie później niż w terminie 14 dni od dnia zakończenia tej podróży.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, jako dzień, na który zaksięgowano koszt w księgach rachunkowych Spółki powinien być rozumiany dzień dokonania (złożenia) przez pracownika Spółki rozliczenia podróży służbowej - nie później niż w terminie 14 dni od dnia za kończenia podróży służbowej.

Z uwagi na powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, dniem poniesienia kosztu w przypadku zwrotu pracownikowi Spółki poniesionych przez niego wydatków w czasie zagranicznej podróży służbowej jest dzień złożenia przez niego dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Stąd, zdaniem Spółki, w celu przeliczenia na złote kwoty zwracanych przez Spółkę wydatków poniesionych przez pracowników w czasie zagranicznych podróży służbowych dla celów ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracowników rozliczenia podróży służbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowość zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r. znak IPPB5/423-560/14-2/IŚ, w której wskazano, że "W rozpatrywanej sprawie Spółki za dzień poniesienia kosztu zasadnym jest przyjęcie dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie cyt. wyżej rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż czternastego dnia od dnia zakończenia podróży służbowej. Tym samym, w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Za dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży. Z powyższego wynika, że Spółka do przeliczenia kosztów zagranicznej podróży służbowej - w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów - winna stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich poniesienia (złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży)".

Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku - piśmie z dnia 28 listopada 2017 r. Wnioskodawca podniósł, że sformułowane przez Wnioskodawcę własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego również nie ulega zmianie i brzmi: "Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na powyższe pytanie powinna być pozytywna - Wnioskodawca do kosztów uzyskania przychodów może zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej".

Przy czym, mając na uwadze kierunek pytań Organu, Wnioskodawca widzi potrzebę wzbogacenia przedstawionej we wniosku argumentacji swojego stanowiska poprzez dodanie, że w jego ocenie dla ustalenia kursu według którego Wnioskodawca powinien obliczać koszt podatkowy związany ze zwrotem pracownikowi kosztów podróży służbowej, bez znaczenia jest okoliczność czy wydatki ponoszone przez pracownika będącego w delegacji za granicą dokumentowane są fakturami lub rachunkami wystawianymi bezpośrednio na pracodawcę (Wnioskodawcę) czy też na pracownika albo paragonami fiskalnymi.

Istotnym jest, że pracownik będąc w zagranicznej podróży służbowej pokrywa wydatki związane z pobytem w delegacji z własnych środków. Dopiero po powrocie środki te są mu zwracane przez pracodawcę (Wnioskodawcę) po przedłożeniu rozliczenia podróży służbowej - dokumentu zawierającego informacje o poniesionych przez niego kosztach związanych z wyjazdem, wyrażonych w walucie obcej, wraz z załącznikami potwierdzającymi te koszty (fakturami, rachunkami, paragonami). Dopiero w momencie przedłożenia powyższych dokumentów Wnioskodawca rozlicza się z podatnikiem i ponosi faktyczny ekonomiczny ciężar jego delegacji.

Wobec powyższego w celu przeliczenia na złote kwoty zwracanych przez Spółkę wydatków poniesionych przez pracowników w czasie zagranicznych podróży służbowych dla celów ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, należy zastosować średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracowników rozliczenia podróży służbowej.

Z prawidłowością powyższego rozumowania zgodził się przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 marca 2016 r., znak IPPB5/4510-1256/15-2/IŚ.

Ponadto, w związku z przedstawieniem w niniejszej odpowiedzi na wezwanie Zdarzenia przyszłego nr 2 oraz pytania nr 2 Wnioskodawca jest zobowiązany do przedstawienia własnego stanowiska w zakresie pytania nr 2 o następującej treści:

W przypadku gdyby Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe lub nieprawidłowe w części, to zdaniem Wnioskodawcy na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego nr 2 może on do jego kosztów uzyskania przychodów zaliczyć wartość wynikającą z pomnożenia kwoty zwracanych pracownikowi wydatków, poniesionych przez niego w związku z podróżą służbową oraz ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski kursu waluty, w której wydatki zostały poniesione, z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez niego rozliczenia podróży służbowej.

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, że pracownik będąc w podróży zagranicznej i pokrywając jej koszty z własnych środków, będzie przyjmował dokumenty (faktury i rachunki) wystawione na niego jako nabywcę lub paragony fiskalne i że na podstawie dokumentu - rozliczenie delegacji oraz wyżej wymienionych dokumentów księgowych Wnioskodawca będzie temu pracownikowi zwracał koszty podróży służbowej, nie wpłynie negatywnie na możliwość zaliczenia przez Wnioskodawcę wydatku w postaci przedmiotowego zwrotu do własnych kosztów uzyskania przychodu. W dalszym ciągu bowiem koszt taki:

* zostanie poniesiony przez Wnioskodawcę, tj. w ostatecznym rozrachunku będzie pokryty z zasobów majątkowych Wnioskodawcy;

* będzie definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie zostanie Wnioskodawcy w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostanie w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą;

* poniesiony zostanie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* zostanie właściwie udokumentowany;

* nie będzie znajdował się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.86.2017.1.MM nie ma wątpliwości, że koszty podróży służbowych pracowników są co do zasady związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez pracodawcę i w związku z tym podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów tego pracodawcy.

Jeżeli zaś chodzi o sposób przeliczania z waluty obcej na PLN wydatków poniesionych przez pracowników w trakcie podróży służbowych, to - jak wskazał organ wydający przedmiotową interpretację - należy stosować art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W związku z tym - podążając tokiem rozumowania organu - w sytuacji gdy pracodawca dysponuje fakturami lub rachunkami wystawionymi na niego dokumentującymi wydatki poniesione przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej, powinien wykazać przeliczając ww. koszty na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur lub rachunków potwierdzających poniesienie kosztu.

Natomiast w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia innego dokumentu będącego podstawą ujęcia kosztu (...). Zatem w przypadku wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Jak się jednak wydaje organowi wydającemu przedmiotową interpretację (z dnia 21 kwietnia 2017 r., znak 2461-IBPB-1-2.4510.86.2017.1.MM - dopisek organu) nie mogło chodzić o całkowity brak udokumentowania wydatków fakturami lub rachunkami, co byłoby nieprawidłowe z punktu widzenia zasad rachunkowości, a o brak udokumentowania wydatków fakturami lub rachunkami zawierającymi bezpośrednio dane pracodawcy.

W związku z tym skoro w przypadku dysponowania przez pracodawcę fakturami lub rachunkami wystawionymi na niego konieczne jest stosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia tych faktur lub rachunków, to a contrario w przypadku dysponowania wyłącznie fakturami lub rachunkami wystawionymi na pracownika albo paragonami fiskalnymi, możliwy będzie zastosowanie średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika dokumentu rozliczenia podróży służbowej, a co za tym idzie zastosowanie jednego kursu względem wszystkich poniesionych przez pracownika, aa następnie zwróconych mu przez pracodawcę (Wnioskodawcę) wydatków.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* wydatków udokumentowanych rachunkami lub fakturami wystawionymi na Spółkę - jest nieprawidłowe,

* wydatków nieudokumentowanych fakturami/rachunkami - jest prawidłowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, poźn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów niewymienionych w art. 16 ust. 1 cyt. ustawy, pod warunkiem że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

* został właściwie udokumentowany;

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów - art. 15 ust. 4e cyt. ustawy.

W myśl art. 15 ust. 4g tej ustawy, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wymieniony artykuł 16 ust. 1 pkt 57 ustawy odnosi się do zagadnienia świadczeń pracowniczych. Z całą pewnością należą do nich świadczenia związane z podróżą służbową pracownika.

Z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666, z późn. zm.), wynika ogólny obowiązek pracodawcy do dokonania pracownikowi zwrotu kosztów poniesionych z tytułu podróży służbowej. Pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadania służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową - art. 775 § 1 Kodeksu pracy.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju określa rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167, z późn. zm.), wydane na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy (pracodawcy spoza sfery budżetowej w celu ustalenia rodzaju i wysokości należności za czas podróży służbowej przysługujących pracownikowi mogą także stosować zasady określone w tym rozporządzeniu). Zgodnie z § 2 rozporządzenia, z tytułu podróży służbowej odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Podróże służbowe pracowników podejmowane są w celu realizacji określonych zadań firmowych pozostają - co do zasady - w ścisłym związku z uzyskaniem przez Spółkę przychodów, względnie utrzymaniem już istniejących (należy przypisać tym czynnością zamiar, intencję podjęcia w celu uzyskania przychodu). Skoro Spółka zobligowana jest do ponoszenia ww. kosztów przepisami prawa, to - przyjmując za Spółką, że spełniają one wskazane w art. 15 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, a jednocześnie z uwagi na to, że nie zostały one wyłączone z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 16 tej ustawy - należy uznać, że wypłacane pracownikowi świadczenia z tytułu delegacji, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Istota wątpliwości zgłoszonych w pytaniu sformułowanym przez Spółkę sprowadza się do sposobu przeliczania z waluty obcej na złote wydatków poniesionych przez pracowników w trakcie podróży służbowych a które są zwracane pracownikom z tytułu zagranicznych podróży służbowych i mają zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli spełniają kryteria ustawowe.

Jak wynika z treści wniosku, wydatki ponoszone przez pracowników Spółki w czasie podróży służbowych są dokumentowane fakturami, rachunkami, paragonami, dokumentami rozliczenia podróży służbowych.

Pracodawca (Wnioskodawca) - co do zasady - dokonuje wydatków poniesionych przez pracownika na podstawie dokumentów - rachunków lub faktur VAT, które są wystawione na pracodawcę (w treści dokumentu jako nabywca wskazana jest Spółka), przy czym pracownicy (dokonujący wydatków z własnych środków) przedkładają do rozliczenia również paragony fiskalne (na których tożsamość nabywcy w ogóle nie jest wskazana) (pytanie nr 1 - stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nr 1). Jak wynika z treści uzupełnionego wniosku (pytanie nr 2 - zdarzenie przyszłe nr 2), Wnioskodawca rozważa sytuację, w której pracownik będzie w zagranicznej podróży służbowej pokrywał jej koszty z własnych środków, przyjmował dokumenty (faktury i rachunki) wystawioną na niego jako nabywcę lub paragony fiskalne i na podstawie dokumentu - rozliczenie delegacji, a także dołączonych do niego dokumentów księgowych, będzie otrzymywał zwrot kosztów delegacji od pracodawcy.

Zgodnie z generalną zasadą przeliczania koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (zdanie drugie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Aby zatem prawidłowo wykazać w ewidencji koszt uzyskania przychodu należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w cytowanym wyżej art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy pracodawca zapewnia świadczenia związane z podróżą służbową pracownika i faktury dokumentujące poniesienie wydatków wystawione są na pracodawcę - wówczas wydatki związane z delegacją powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na podstawie faktur, a wartości z nich wynikające przeliczane wg kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Innymi słowy, koszty delegacji pracowników, w sytuacji, gdy dysponuje on fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę dokumentującymi wydatki poniesione przez pracownika podczas zagranicznej podróży służbowej, pracodawca powinien wykazać przeliczając ww. koszty na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur lub rachunków potwierdzających poniesienie kosztu.

Natomiast w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami wystawionymi na Spółkę i zapłaconymi z prywatnych środków pracowników, Wnioskodawca ponosi te wydatki dopiero z chwilą przedłożenia delegacji, w której wydatki te zostały przez danego pracownika ujęte, czyli z chwilą przedstawienia tych wydatków do akceptacji Wnioskodawcy. Przed tym dniem wydatki poniesione przez Pracowników nie mogą być wydatkami Wnioskodawcy, bo ich nie poniósł. Jak z powyższego wynika nie ma możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracowników w trakcie podróży służbowej w inny sposób aniżeli poprzez dokument delegacji. Dopiero po przedstawieniu Wnioskodawcy delegacji poniesione przez danego pracownika wydatki mogą zostać poniesione przez jego pracodawcę, bowiem to delegacja jest dokumentem, z którego wynikają koszty poniesione przez pracownika, które Wnioskodawca zaaprobował, czyli poniósł jako podatnik. W konsekwencji, zgodnie z generalną zasadą zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącą że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, do wyceny tak udokumentowanych kosztów należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień przedstawienia przez pracownika delegacji.

Reasumując, w przypadku faktur/rachunków lub innych dokumentów potwierdzających wydatki pracowników uznanych przez Wnioskodawcę, podstawą ujęcia tych wydatków jako kosztu Wnioskodawcy jest przedstawiony przez pracownika dokument rozliczenia podróży służbowej. Zatem w przypadku wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę uregulowanymi przez pracowników z ich prywatnych środków należy zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez każdego z tych pracowników dokumentu rozliczenia podróży służbowej.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie wyznaczonym pytaniem pierwszym - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową przez pracowników Spółki, wydatków udokumentowanych dokumentami wystawionymi na Wnioskodawcę jest nieprawidłowe, ponieważ wydatki te zgodnie z dokumentami potwierdzającym ich poniesienie, tj. fakturami/rachunkami wystawionymi na Spółkę w walucie obcej, stanowią wydatki Wnioskodawcy i zgodnie z ustawowymi regulacjami kwoty w nich ujęte przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W przypadku zaś wydatków pracowników poniesionych w związku z zagraniczną podróżą służbową, które nie zostały udokumentowane fakturami/rachunkami wystawionymi na Wnioskodawcę (a np. paragonami fiskalnymi, na których tożsamość nabywcy nie jest wskazana), podstawą ich ujęcia w koszty jest przedstawiony przez pracownika dokument rozliczenia podróży służbowej, a dniem poniesienia kosztu jest w takim przypadku dzień przedstawienia przez pracownika delegacji. W tym przypadku wydatki poniesione w walucie obcej ujęte w dokumencie rozliczenia podróży służbowej należy przeliczyć na złote stosując średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika tego dokumentu - zatem stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do przewidywanej sytuacji, gdy wydatki ponoszone są przez pracowników z własnych środków w czasie podróży służbowych - pracodawca nie będzie zapewniał świadczeń związanych z podróżą służbową, lecz na podstawie przedłożonych dokumentów wystawionych na pracownika, lub innych dokumentów (np. paragonów fiskalnych), dokononywał zwrotu wydatków poniesionych przez pracownika - Wnioskodawca powinien ujmować wydatki związane z delegacją w kosztach na podstawie rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia ww. kosztów jest kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Według wymienionego kursu powinny być także przeliczane wydatki nieudokumentowane (diety, ryczałty).

Należy jednak zastrzec, że jeżeli pracownik upoważniony został przez pracodawcę do nabywania usług w jego imieniu, w związku z czym faktury są wystawione na pracodawcę - wówczas faktury takie nie powinny być dołączane do dokumentu rozliczenia delegacji, a właściwym kursem do przeliczenia kosztów udokumentowanych w ww. sposób jest kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Wobec powyższego, stanowisko Spółki przedstawione we wniosku:

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.