0115-KDIT2-3.4010.195.2017.1.PS - Przychody i koszty z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych jako przychody i koszty działalności rolniczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości uznania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych za przychody i koszty działalności rolniczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości uznania uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych za przychody i koszty działalności rolniczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką prawa handlowego (dalej jako Spółka rolna), która zamierza prowadzić działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Działalność w zakresie sprzedaży zbóż z własnych upraw charakteryzuje się dużą zmiennością cen, które są uzależnione przede wszystkim od panującej koniunktury na rynku.

Celem zabezpieczenia potencjalnego spadku cen, Wnioskodawca zastanawia się nad zawarciem umów kontraktacji - w roku poprzedzającym rok, w którym ma zostać dostarczone zboże, Spółka rolna umawiałaby się na stałą i niezmienioną w zależności od uwarunkowań rynkowych w przyszłości cenę za zboże. Bez względu na koniunkturę w roku dostawy zboża, Wnioskodawca otrzymywałby określoną, umówioną w roku poprzedzającym cenę za zboże. W momencie dostawy zboża w roku następującym po roku, w którym została zawarta umowa kontraktacji, średnia cena rynkowa za zboże może być inna niż cena w umowie kontraktacji - zatem zarówno niższa, jak i wyższa niż cena, za którą zboże sprzedałby Wnioskodawca, zgodnie z zawartą umową. W konsekwencji, Spółka rolna zawierając umowę kontraktacji mogłaby zyskać w momencie, w którym oferowana cena za zboże w momencie dostawy, tj. w roku następującym po roku, w którym została zawarta umowa kontraktami byłaby niższa, niż kwota umówiona w ramach kontraktacji lub stracić w sytuacji, w której oferowana cena za zboże w momencie dostawy byłaby wyższa niż cena za zboże umówiona w ramach kontraktacji. Umowy kontraktami są powszechnie wykorzystywanym mechanizmem zabezpieczenia ceny na zmiennym rynku sprzedaży zbóż.

Alternatywnym, lecz opartym na tych samych zasadach co umowy kontraktacji, zabezpieczeniem na wypadek spadku cen może być zawarcie kontraktu terminowego, który oparty byłby na aktualnie stosowanych cenach za zboże odpowiedniego gatunku na europejskiej giełdzie Matif. Analizując średnie wahania cen umów kontraktacji oraz późniejszej rzeczywistej ceny na zboże oraz kontraktów na giełdzie Matif, zawarcie kontraktu na giełdzie Matif jest z punktu widzenia ochrony interesów Spółki rolnej (tj. przede wszystkim zabezpieczenia w jak największym stopniu ceny) korzystniejsze.

Kontrakty terminowe, nad których zawarciem zastanawia się Spółka rolna mogłyby być zawierane bezpośrednio na giełdzie Matif lub alternatywnie z inną spółką z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, która to znowu spółka dalej mogłaby zakupywać kontrakty terminowe na giełdzie Matif na większą skalę, zmniejszając tym koszty zarządzania (obok Spółki rolnej, także inne spółki byłyby zainteresowane nabywaniem kontraktów terminowych przez spółkę z grupy kapitałowej). W takiej sytuacji, w momencie rozwiązania kontraktu terminowego, spółka z grupy kapitałowej dzieliłaby zyski lub straty na pozostałe spółki w odpowiedniej proporcji do faktycznie zbywanego zboża.

Kontrakty terminowe zawierane byłyby na wypadek spadku cen - oznacza to, że Spółka rolna osiągnęłaby zyski z kontraktu terminowego w sytuacji, w której cena kontraktu terminowego zakupiona na giełdzie Matif byłaby wyższa niż cena jego sprzedaży. W sytuacji, w której cena zakupu kontraktu terminowego byłaby niższa niż cena sprzedaży, Spółka rolna osiągnęłaby stratę i byłaby zobowiązana do pokrycia tej straty w części do sprzedanego zboża spółce z grupy kapitałowej, która dokonywałaby rozliczeń na giełdzie Matif. Spółka rolna kupowałaby kontrakty terminowe w ilości i typu zboża przewidywanego do późniejszej sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytania (oznaczone we wniosku nr 2 i nr 3).

1. Czy uzyskiwane przez Spółkę rolną przychody lub ponoszone przez nią koszty, w odpowiedniej proporcji do faktycznie wyprodukowanego zboża, z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych będą stanowić odpowiednio przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów?

2. Czy uzyskiwane przez Spółkę rolną przychody lub ponoszone przez nią koszty, w odpowiedniej proporcji do faktycznie wyprodukowanego zboża, z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych, w sytuacji, w której sprzedaż kontraktu terminowego następowałaby innego dnia niż fizyczna sprzedaż zboża oraz w innej ilości, będą stanowić odpowiednio przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przychody lub ponoszone koszty, w odpowiedniej proporcji do faktycznie wyprodukowanego zboża, z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych będą stanowić odpowiednio przychody z działalności rolniczej podlegające wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej niestanowiące dla Spółki kosztów uzyskania przychodów bez względu na to, czy rozwiązanie kontraktu terminowego następowałoby tego samego lub innego dnia niż fizyczna sprzedaż zboża.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej jako ustawa o CIT), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Pojęcie działalności rolniczej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostało określone w art. 2 ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą w rozumieniu ust. 1 pkt 1 jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że regulacja art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej zostały wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "przychodów z działalności rolniczej" oznacza, że ustawodawca odwołuje się w nim do efektów działalności rolniczej (jej przychodów), a nie do działalności rolniczej jako takiej. W związku z tym, omawianym zwolnieniem przedmiotowym, którego zakresu nie można interpretować rozszerzająco, objęte są tylko te czynności (zdarzenia gospodarcze), które zostały wprost wymienione w art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że ustawodawca precyzuje wyraźnie, co dla celów podatku dochodowego od osób prawnych należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w ww. art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter wyczerpujący. W konsekwencji, przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako "pozarolnicze" i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Spółka rolna przyjmuje do wiadomości, że zakresu wyłączenia przedmiotowego nie stosuje się do przychodów wynikających z działalności związanej z działalnością rolniczą lub produkcją rolniczą. Do przychodów z działalności rolniczej zalicza się przychody pochodzące (a nie "związane") z działalności wymienionej w art. 2 ust. 2 ww. ustawy.

Wyłączenie określone w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT nie ma więc zastosowania do przychodów pochodzących, np. z lokat bankowych, odsetek na rachunkach czy też dodatnich różnic kursowych powstałych od środków zgromadzonych na rachunku bankowym lub powstałych w związku z lokowaniem nadwyżek finansowych powstałych z tytułu sprzedaży zboża. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że tego rodzaju przychody nie są działalnością rolniczą i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (z włączeniami wskazanymi w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o CIT w zakresie przeznaczenia dochodów na działalność rolniczą).

Spółka rolna chciałaby przy tym zauważyć, że analogicznie zasady mają miejsce w przypadku kosztów podatkowych. Koszty, jako element dotyczący działalności rolniczej są wyłączone poprzez art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przykładowe koszty z tytułu ewentualnych różnic kursowych powstających w związku z lokowaniem przez Spółkę rolną nadwyżek finansowych z rachunku bieżącego prowadzonego w walucie obcej na lokatach walutowych krótkoterminowych (o terminie zapadalności nie dłuższym niż jeden rok) nie są działalnością rolniczą.

Tym samym kryterium decydującym o kwalifikacji ewentualnych przychodów i kosztów jest powstanie ich w ramach działalności rolniczej.

W ocenie Spółki rolnej, nie powinno ulegać żadnej wątpliwości, że przychody z zawartych umów kontraktacji, w których celem zabezpieczenia potencjalnego spadku cen, w roku poprzedzającym rok, w którym ma zostać dostarczone zboże, Spółka rolna umawia się na stałą i sztywną cenę za zboże, w momencie w których dochodzi do fizycznej sprzedaży zboża, Spółka osiąga przychód, który powstaje w ramach działalności rolniczej. Taki przychód nie jest przychodem, który jest li tylko związany z działalnością rolniczą, ale jest przychodem stricte z tej działalności rolniczej pochodzącym. Jakkolwiek "teoretyczna" różnica, którą Spółka rolna osiąga w związku z otrzymaniem ceny wskazanej w umowie kontraktami, a średnią ceną rynkową zboża w sytuacji, w której Spółka rolna nie miałaby zawartej wcześniej umowy kontraktami, nie ma znaczenia z punktu widzenia przychodów osiągniętych z działalności rolniczej. Przychodem jest bowiem cena określona w umowie, a zatem jest to cena, która wskazana jest w umowie kontraktacji, która może być zawarta przez Spółkę rolną. Ewentualny potencjalny zysk lub strata powstała w wyniku porównania ceny z umowy kontraktacji z ceną obowiązującą w momencie dostawy nie będzie stanowiła przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu, czy to z działalności rolniczej, czy pozarolniczej.

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zasady równości wobec prawa, zgodnie z którym wszystkie podmioty mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących, co na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej (tak też Uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. II FPS 2/10), zawarcie kontraktów terminowych na zboże na giełdzie Matif, spełniających analogiczną role zabezpieczającą przed spadkiem cen, co umowy kontraktacji, powinno być obojętne podatkowo. W przypadku kontraktu terminowego, obojętność podatkowa mogłaby zostać bowiem zachowana tylko w ten sposób, że przychód, który uzyskiwałaby Spółka rolna z tytułu rozwiązania kontraktu terminowego byłby przychodem pochodzącym z działalności rolniczej.

W ocenie Spółki rolnej, nie powinno być bowiem żadnych wątpliwości, że w szczególności w sytuacji, w której w tym samym dniu, w którym następuje fizyczna dostawa zboża, które nie było objęte umową kontraktacji, rozwiązuje się kontrakt terminowy na giełdzie Matif, Spółka rolna uzyskuje wyłącznie przychód pochodzący z działalności rolniczej korzystający z wyłączenia z opodatkowania CIT zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Niezgodna z elementarnymi zasadami równości wobec prawa, czy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, byłaby sytuacja, w której Spółka rolna zawierając umowę kontraktacji i uzyskując sztywną cenę z tytułu sprzedaży zboża (którego średnie ceny w momencie dostawy byłyby np. niższe) byłaby w innej sytuacji podatkowej, niż gdyby umowa kontraktacji nie została zawarta, a Spółka rolna uzyskałaby z jednej strony przychód z tytułu umowy fizycznej dostawy zboża (w wysokości niższej niż gdyby została zawarta umowa kontraktacji) korzystający z wyłączenia opodatkowania CIT zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz odrębny przychód z działalności pozarolniczej związany z rozwiązaniem kontraktu terminowego na giełdzie Matif. Zdaniem Spółki rolnej związek jaki istnieje pomiędzy zawarciem kontraktu terminowego na giełdzie Matif z faktyczną fizyczną dostawą zboża jest na tyle silny, że powinny znaleźć zastosowanie analogiczne zasady jak te, które stosuje się przypadku różnic kursowych związanych z fizyczną dostawą zboża.

Zdaniem bowiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 24 marca 2017 r., sygn. 0461-ITPB3.4510.78.2017.1.JG "różnice kursowe powstające z tytułu przychodu należnego lub poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej, powinny być traktowane dla celów podatkowych analogicznie do przychodów i kosztów w związku, z którymi powstały. Oznacza to, że dodatnie różnice kursowe związane z przychodami należnymi z działalności rolniczej (np. ze sprzedaży Biomasy po cenie ustalonej w walucie obcej) lub kosztami tej działalności (np. zakup sadzonek po cenie ustalonej w walucie obcej) powiększą przychody z działalności rolniczej i nie będą podlegały opodatkowaniu. Analogicznie, ujemne różnice kursowe z powyższych tytułów będą stanowić koszty uzyskania przychodów z działalności rolniczej i nie pomniejszą podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Mając zatem na uwadze najbardziej aktualną linię interpretacyjną organów podatkowych, nie powinno ulegać wątpliwości, że przychody lub koszty powstałe z tytułu realizacji kontraktu terminowego na giełdzie Matif, powinny być traktowane dla celów podatkowych analogicznie do przychodów i kosztów w związku z którym powstały, tj. w związku z zakupem kontraktów terminowych na ilość zboża wyprodukowanego oraz następnie sprzedanego w rzeczywistości. Takie same zasady powinny mieć zastosowanie także w sytuacji, w której dzień rozwiązania kontraktu terminowego wypadałby innego dnia niż dzień fizycznej dostawy zboża i uzyskania przychodu z tytułu jego sprzedaży, a kontrakt terminowy byłby rozwiązywany w innej ilości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ww. ustawy, który stanowi, iż działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

* licząc od dnia nabycia.

W myśl ust. 3 tej ustawy działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Działalność prowadzona w gospodarstwie rolnym przez jego właściciela lub posiadacza jest działalnością rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli odpowiada kryteriom definicji, zawartej w przepisie art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu działalność rolnicza może być prowadzona w dwojaki sposób, polegający na:

* wytwarzaniu produktów roślinnych i zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym, czyli naturalnym, z własnych upraw, hodowli lub chowu, w zakresie wymienionym w przepisie,

* hodowaniu roślin i zwierząt nabywanych od innych producentów, przy czym okresy przetrzymywania zakupionych roślin i zwierząt, w celu ich biologicznego wzrostu nie mogą być krótsze od okresów wskazanych w przepisie.

W oparciu o powyższe, stwierdzić należy, iż przychody z działalności rolniczej - poza dochodami z działów specjalnych - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast naruszenie zakresu działalności rolniczej oraz sposobu w jaki winna być wykonywana, stanowi o konieczności poddania zakresowi przedmiotowemu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodów z czynności, wykraczających poza ustawowy zakres działalności rolniczej. Innymi słowy, działalność pozarolnicza (w tym działy specjalne produkcji rolnej) objęta została podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca zamierza prowadzić działalność rolniczą polegającą na wytwarzaniu produktów roślinnych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw (zbóż). Działalność w zakresie sprzedaży zbóż z własnych upraw charakteryzuje się dużą zmiennością cen, które są uzależnione przede wszystkim od panującej koniunktury na rynku, w związku z czym Wnioskodawca planuje i rozważa zawarcie kontraktu terminowego, który oparty byłby na aktualnie stosowanych cenach za zboże odpowiedniego gatunku na europejskiej giełdzie Matif lub z inną spółką z grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca. Analizując średnie wahania cen umów kontraktacji oraz późniejszej rzeczywistej ceny na zboże oraz kontraktów na giełdzie Matif, zawarcie kontraktu na giełdzie Matif jest z punktu widzenia ochrony interesów Spółki rolnej (tj. przede wszystkim zabezpieczenia w jak największym stopniu ceny) korzystniejsze niż zawieranie umów kontraktacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości uznania przychodów i kosztów z tytułu sprzedaży kontraktów terminowych na dostawę zboża, które co do zasady stanowią pochodne instrumenty finansowe.

Wskazać należy więc, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), dokonano szeregu zmian przepisów m.in. ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: "ustawa o p.d.o.p."). Skutkiem uchwalenia powyższych zmian było m.in. wprowadzenie definicji instrumentu pochodnego (art. 1 pkt 3 ustawy zmieniającej), określenie momentu powstania przychodu z tytułu z tytułu realizacji praw wynikających z instrumentów pochodnych (art. 1 pkt 8 lit. e ustawy zmieniającej) oraz uchylenie art. 16 ust. 1b ustawy (art. 1 pkt 13 lit. b ustawy zmieniającej).

W myśl art. 4a pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ilekroć w ustawie jest mowa o pochodnych instrumentach finansowych, oznacza to instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 z późn. zm.), instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

Kontrakt terminowy to tzw. instrument pochodny - sam w sobie nie jest on bowiem papierem wartościowym, tak jak akcje czy obligacje. Jest on rodzajem transakcji finansowej - umową o zakup lub sprzedaż w przyszłości określonej ilości "towaru" po z góry ustalonej cenie.

Normatywne definicje instrumentów pochodnych zawiera wydane na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 277, z późn. zm.).

Zgodnie z § 3 pkt 4 - instrument pochodny to instrument finansowy, którego:

Zgodnie z § 3 pkt 5 tego rozporządzenia, użyte w rozporządzeniu pojęcie "kontrakt forward" oznacza umowę nakładającą na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu. Na podstawie § 3 pkt 6 tego rozporządzenia "kontrakt futures to umowa o określonej standardowej charakterystyce, będąca przedmiotem obrotu w obrocie regulowanym, nakładająca na jedną stronę obowiązek dostarczenia, a na drugą - odbioru aktywów o określonej ilości, w określonym terminie w przyszłości i po określonej cenie, ustalonej w momencie zawierania kontraktu.

Transakcje terminowe stworzono w celu ograniczenia ryzyka i początkowo stosowano je na giełdach towarowych przy sprzedaży płodów rolnych, które pełniły rolę instrumentów bazowych. Gdy rolnik zawiera umowy ze skupującymi, np. że w sierpniu dostarczy tyle i tyle ton określonego gatunku zboża po z góry ustalonej cenie za jedną tonę, jest to swego rodzaju kontrakt terminowy. Zatem sprzedając wcześniej, po ustalonej z góry cenie, producent zboża zabezpieczał się przed ruchami cen, bowiem był przekonany, że cena jego towaru spadnie. Natomiast kupujący zboże na termin zakładał, że cena w przyszłości wzrośnie, dlatego zawierał transakcję terminową (chcąc się przed tym zabezpieczyć). W ostatecznym rozrachunku zysk osiągał - tak jak i teraz - ten, którego przewidywania były słuszne. Gdyby rolnik nie zawarł kontraktu terminowego, to w przypadku wzrostu ceny pszenicy uzyskałby zarobek wyższy niż planował, ale w przypadku spadku ceny, poniósłby stratę.

Warto w tym miejscu wskazać, że w przypadku transakcji terminowych wyróżniamy transakcje:

* nierzeczywiste, w których nie następuje fizyczna dostawa instrumentu bazowego, natomiast realizacja transakcji jest dokonywana poprzez rozliczenie między stronami różnicy cen, oraz

* rzeczywiste, w których następuje faktyczne przeniesienie prawa własności ze sprzedającego na kupującego w drodze fizycznego dostarczenia instrumentu bazowego kupującemu przez sprzedającego, w określonym terminie i miejscu w zamian za ekwiwalent pieniężny.

W przypadku rzeczywistych pochodnych instrumentów, które są rozliczane poprzez dostawę instrumentu bazowego (sprzedaż waluty, innego towaru), przychód i koszt jest określany w wysokości całej wartości przekazywanego instrumentu bazowego.

Dodać należy również, że w przypadku kontaktów terminowych (pochodnych instrumentów finansowych), przedmiotem obrotu nie są aktywa, lecz umowy (kontrakty) na transakcje, które zostaną wykonane w ściśle określonym terminie w przyszłości. Cena na produkt (tzw. instrument bazowy), o którym jest mowa w umowie, jest określana w momencie zawarcia umowy.

W przypadku nierzeczywistych instrumentów pochodnych rozliczanych na zasadzie netto (wypłacana jest różnica między ceną zakontraktowaną a ceną rzeczywistą instrumentu bazowego w momencie rozliczenia kontraktu) dla celów podatku dochodowego rozpatrywana jest różnica między przychodem i kosztem, która może być zyskiem lub stratą dla podatnika.

Dostępne są kontrakty terminowe nie tylko na towary, ale także wiele innych instrumentów bazowych opartych na walutach, indeksach, akcjach, stopach procentowych itd. Rozliczenie następuje zwykle nie w towarze, a w gotówce. Kontrakty terminowe wykorzystywane są na dwa sposoby. Z jednej strony przedsiębiorstwa, zwłaszcza duże i silnie uzależnione od wahań cen i innych parametrów rynkowych, wykorzystują je do zarządzania ryzykiem.

W przypadku transakcji związanych z pochodnymi instrumentami finansowymi przychody i koszty powstają przy:

* zbyciu pochodnego instrumentu finansowego,

* realizacji prawa wynikającego z instrumentu,

* rezygnacji z prawa wynikającego z instrumentu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kontraktami terminowymi, których elementem bazowym jest towar - tj. zboże. Spółka rolna kupowałaby kontrakty terminowe w ilości i typu zboża przewidywanego do późniejszej sprzedaży.

Przedstawiony we wniosku kontrakt terminowy jest pochodnym instrumentem finansowym typu futures w przypadku giełdy Matif oraz forward w przypadku zawarcia kontraktu z inną spółką z grupy kapitałowej. Taki kontrakt ma swoją wartość i można nim handlować.

Umowa kontraktu terminowego nie należy do zakresu czynności podejmowanych przez spółkę w ramach działalności rolniczej. Przeciwnie, zawieranie umów na kontrakty terminowe jest odrębną od działalności rolniczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy. Przedmiotem obrotu nie są bowiem same aktywa (zboże), lecz umowy (kontrakty) na transakcje, które zostaną wykonane w ściśle określonym terminie w przyszłości. Oczywiście kontrakty terminowe służące zabezpieczeniu wahań cen zboża, związane są z działalnością rolniczą, ponieważ instrumentem bazowym jest zboże, pochodzące z upraw Spółki i w przypadku realizacji kontraktu, jest ono fizycznie przekazywane kupującemu.

Przychody i koszty wynikające z samej sprzedaży kontraktów terminowych nie będą więc przychodami i kosztami z działalności rolniczej, tylko z dokonania niezależnych operacji finansowych związanych z działalnością rolniczą.

Jedynie w przypadku realizacji praw wynikających z kontaktu terminowego - rzeczywistej dostawy zboża - Spółka rozpozna przychód z działalności rolniczej w wartości instrumentu bazowego - ustalonej w kontrakcie terminowym.

Nie można również podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że niezgodna z elementarnymi zasadami równości wobec prawa, czy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, byłaby sytuacja, w której Spółka rolna zawierając umowę kontraktacji i uzyskując sztywną cenę z tytułu sprzedaży zboża byłaby w innej sytuacji podatkowej, niż gdyby umowa kontraktacji nie została zawarta, a Spółka rolna uzyskałaby z jednej strony przychód z tytułu umowy fizycznej dostawy zboża, korzystający z wyłączenia opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz odrębny przychód z działalności pozarolniczej związany z rozwiązaniem kontraktu terminowego na giełdzie Matif.

Pamiętać trzeba bowiem, że zgodnie z art. 613 § 1 Kodeksu Cywilnego, przez umowę kontraktacji producent rolny zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć kontraktującemu oznaczoną ilość produktów rolnych określonego rodzaju, a kontraktujący zobowiązuje się te produkty odebrać w terminie umówionym, zapłacić umówioną cenę oraz spełnić określone świadczenie dodatkowe, jeżeli umowa lub przepisy szczególne przewidują obowiązek spełnienia takiego świadczenia.

Istotą umowy kontraktacji jest więc zobowiązanie producenta rolnego do wytworzenia i dostarczenia kontraktującemu oznaczonej ilości produktów rolnych określonego rodzaju, z drugiej zaś strony zobowiązanie kontraktującego do odebrania umówionej ilości produktów i zapłacenie ceny. Wykazuje ona wiele podobieństw do umowy sprzedaży, czy dostawy.

W przypadku umowy kontraktacji przedmiotem obrotu są produkty rolne, natomiast w przypadku kontraktu terminowego przedmiotem obrotu jest sam kontrakt jako pochodny instrument finansowy, a nie instrument bazowy - np. płody rolne.

Podsumowując, stanowisko Spółki uznać należy za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej interpretacji indywidualnej, wskazać należy również, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym (dotyczącej różnic kursowych związanych z przychodami należnymi z działalności rolniczej) i tylko do niego się odnosi. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.