0115-KDIT2-2.4011.308.2017.2.ENB - Opodatkowanie przychodów z pracy na statku holenderskim.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 września 2017 r. (data wpływu 22 września 2017 r.) uzupełnionym w dniu 24 października 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 24 października 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w 2016 r. wykonywał pracę w kraju (przedsiębiorstwo polskie) oraz zagranicą na pokładzie statku ZEA (około 3 miesiące). Miejsce stałego zarządu przedsiębiorstwa znajdowało się w Zjednoczonych Emiratach Arabskich. Za granicą Wnioskodawca nie płacił podatku. Wnioskodawca rozliczył PIT-36 według skali podatkowej obowiązującej w kraju, łącząc dochody z kraju i zagranicy w poz. 43-47.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w okresie którego dotyczy wniosek posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Ponadto wskazał, że statek na którym wykonywał pracę był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, a siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej znajdowały się w Holandii.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym było rozliczenie w PIT-36 wg skali podatkowej połączonych dochodów z Polski i zagranicy, czy też należało ująć jedynie dochód z kraju, a wynagrodzenia z tytułu pracy na pokładzie statku ZEA na podstawie art. 15 ust. 3 umowy między Rządem Rzeczypospolitej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nie należało ujmować w rozliczeniu rocznym PIT-36?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskanego dochodu za pracę na pokładzie statku ZEA nie należało ujmować w PIT-36 za 2016 r. Wnioskodawca powinien rozliczyć wyłącznie dochód uzyskany w kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z opisanego we wniosku zdarzenia wynika, że Wnioskodawca w 2016 r. wykonywał pracę w kraju (przedsiębiorstwo polskie) oraz zagranicą na pokładzie statku ZEA (około 3 miesiące). Za granicą Wnioskodawca nie płacił podatku. Wnioskodawca rozliczył PIT-36 według skali podatkowej obowiązującej w kraju, łącząc dochody z kraju i zagranicy w poz. 43-47.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wyjaśnił, że w okresie którego dotyczy wniosek posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce. Ponadto wskazał, że statek na którym wykonywał pracę był eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, a siedziba i faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w komunikacji międzynarodowej znajdowały się w Holandii.

W kontekście powyższego wyjaśnić należy, iż miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca będzie wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki.

Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

W celu ustalenia w którym kraju podlegały będą opodatkowaniu dochody uzyskane przez Wnioskodawcę z pracy wykonywanej na statku ZEA w 2016 r. należy poddać analizie przepisy wskazanej przez Wnioskodawcę umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 81, poz. 373 z późn. zm.) oraz przepisy Konwencji z dnia 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120).

Stosownie do treści art. 15 ust. 3 umowy z dnia 31 stycznia 1993 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenia uzyskiwane przez osobę z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku, barki, pojazdu drogowego lub statku powietrznego, eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Określenie "komunikacja międzynarodowa" oznacza wszelki transport statkiem, barką, pojazdem drogowym lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki transport jest wykonywany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie (art. 3 ust. 2 ww. umowy).

Zgodnie natomiast z treścią art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu wynagrodzenie otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego, statku powietrznego albo na pokładzie statku żeglugi śródlądowej eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, może być opodatkowane tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Na podstawie art. 3 ust. 1 lit. g określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym albo statkiem eksploatowanym w żegludze śródlądowej przez przedsiębiorstwo, którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub statek żeglugi śródlądowej jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Analiza powyższego wskazuje, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca w przesłanym uzupełnieniu - statek na pokładzie którego wykonywał pracę eksploatowany był w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się na terytorium Holandii, w niniejszej sprawie zastosowanie będą miały postanowienia wyżej powołanej Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowej sprawie nie będzie zatem miała zastosowania wskazana we wniosku umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Zjednoczonych Emiratów Arabskich.

W konsekwencji, zgodnie z mającym zastosowanie przepisem art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów dochody, osiągnięte przez Wnioskodawcę w 2016 r. z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się w Holandii podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Postanowienie w umowie, że danego rodzaju dochód "może być opodatkowany tylko" oznacza przypisanie prawa do opodatkowania na zasadzie wyłączności, tj. opodatkowanie tego dochodu tylko i wyłącznie w jednym umawiającym się państwie. Jednocześnie, nie ma w tym przypadku zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Reasumując, dochody z tytułu pracy wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo, którego siedziba i faktyczny zarząd znajdowały się w Holandii podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych i należało je wykazać w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2016 razem z dochodami uzyskanymi w tym roku z tytułu pracy wykonywanej w Polsce.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.