0115-KDIT2-2.4011.256.2017.2.HD - Przychód podatkowy w związku z opłaceniem składki na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2017 r. (data wpływu 17 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 20 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem składki na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu - jest prawidłowe.

W dniu 17 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z opłaceniem składki na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie:

Wnioskodawca w dniu 2 października 2015 r. zawarł umowę ubezpieczenia typu D&O (ang. Directors' and Officers' liability insurance). Nieprecyzyjnie jest ono nazywane również ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółek kapitałowych. Ubezpieczenie to dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń związanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez członków organów oraz inne osoby, które przejmują choćby część tych funkcji. Chroni ono Spółkę oraz członków jej władz przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją.

Ubezpieczycielem jest A. Sp. z o.o. Oddział w Polsce. Warunki ubezpieczenia regulują Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej wprowadzone dnia 1 grudnia 2012 r.

Ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest Spółka, natomiast Ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce. Tak jest również w przypadku wykupionej przez Wnioskodawcę polisy.

Zgodnie z punktem 3.18 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia - Ubezpieczonego definiuje się jako osobę fizyczną, która w okresie ubezpieczenia była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie:

lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka Osoba Ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych powyżej w punktach a-b. Termin Osoba Ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez sąd.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że status ubezpieczonego uzyskać będzie można w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Składy organów Spółki mogą ulegać zmianie.

Opisany wyżej produkt ubezpieczeniowy zakresem ochrony obejmuje również szkody poniesione przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczy to np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które mogą być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, takich jak śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu. Wysokość ubezpieczenia jest w takim przypadku objęta sublimitem.

Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku - od 2 października 2015 r. do 1 października 2016 r. - z możliwością przedłużania na okres 12 miesięcy. Umowa ubezpieczenia została przedłużona dnia 30 sierpnia 2016 r. na kolejny rok (tj. do 1 października 2017 r.). Składka została zapłacona jednorazowo za dany rok. Składkę w całości opłacił Wnioskodawca. Wydaje się to być uzasadnione w związku z tym, że kwota składki ustalona umową ubezpieczenia jest w pewnej mierze przeznaczona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki; w tym zakresie składka ta nie może zostać przypisana żadnej osobie fizycznej.

Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Zależy ona od kondycji i innych elementów dotyczących Spółki. Bez wpływu na wysokość należnej składki pozostaje objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacona przez Wnioskodawcę składka z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia D&O stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 (w przypadku osób zatrudnionych na umowę o pracę) lub art. 13 pkt 9 (w przypadku osób zatrudnionych w oparciu o kontrakt menedżerski) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszystkich osób, które uzyskały status osoby ubezpieczonej, bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskały ten status w późniejszym czasie?

2. Jeżeli składka stanowić będzie ww. przychód - w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić jego wysokość, aby zrealizować ciążący na nim obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 31 ust. 1 (dla pracowników Spółki) lub art. 41 ust. 1 (dla osób zatrudnionych w oparciu o kontrakt menedżerski) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

3. Jeżeli składka będzie stanowić ww. przychód - to w jakiej dacie następuje przychód:

* dla osoby, która była ubezpieczona w dacie zapłaty składki?

* dla osoby, która uzyskała status ubezpieczonej po dacie zapłaty składki, ale w okresie ochrony ubezpieczeniowej?

4. Czy w przypadku gdy składka nie będzie stanowić przychodu w dacie jej zapłacenia - to w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania będzie stanowić przychód osoby, która spowodowała szkodę?

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób w jaki ubezpieczyciele definiują osoby ubezpieczone w ramach umów ubezpieczenia D&O nie pozwala na dokładną identyfikację osób objętych ww. umową. Jest to nie tylko niemożliwe w chwili zawarcia umowy ubezpieczenia, ale także na koniec jej trwania. O ile skład organów Spółki jest możliwy do ustalenia w dniu zapłacenia składki, to istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że zmieni się on w okresie trwania umowy ubezpieczenia. Jak również wyżej wspomniano, kwoty składki w pewnej mierze nie można nawet przypisać żadnej osobie fizycznej, gdyż przeznaczona jest ona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki. Niemożliwym byłoby także, aby Wnioskodawca próbował zaewidencjonować wszystkie osoby podlegające ubezpieczeniu wraz z określeniem czasu przez jaki temu ubezpieczeniu podlegały.

Obliczenie wartości składki przypadającej na jednego ubezpieczonego nie jest możliwe także z tego powodu, iż umowa ubezpieczenia ustala składkę ryczałtową na wszystkich ubezpieczonych, a nie na każdego ubezpieczonego. Co należy podkreślić - składka nie jest sumą składek wszystkich ubezpieczonych.

Podsumowując stwierdzić należy, że składka opłacona przez Spółkę z tytułu zawarcia ww. umowy ubezpieczenia nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wszystkich osób, które uzyskały status osoby ubezpieczonej. Przy czym, nie ma znaczenia, czy ww. osoby miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki, czy uzyskały ten status w późniejszym czasie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania, składka nie będzie stanowić przychodu osoby, która spowodowała szkodę. Skoro bowiem na dzień zapłaty składki nie można jednoznacznie ustalić grona osób objętych ubezpieczeniem, a tym samym w sposób skonkretyzowany wskazać wysokości przychodu, to i w momencie wypłacenia ewentualnego odszkodowania nie powstanie przychód u osoby, która spowodowała szkodę.

Tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek obliczenia i poboru podatku, zgodnie z art. 31 ust. 1 (w stosunku do pracowników Spółki) lub art. 41 ust. 1 (w stosunku do osób zatrudnionych w oparciu o kontrakt menedżerski) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymanym nieodpłatnym świadczeniem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Jak wynika z treści art. 11 ust. 2b ww. ustawy, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne świadczenie, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu świadczenie, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca w dniu 2 października 2015 r. zawarł umowę ubezpieczenia typu D&O (ang. Directors' and Officers' liability insurance). Nieprecyzyjnie jest ono nazywane również ubezpieczeniem odpowiedzialności cywilnej członków zarządu spółek kapitałowych. Ubezpieczenie to dotyczy szkód powstałych w następstwie roszczeń związanych z zarządzaniem, nadzorowaniem i pełnieniem podobnych funkcji w Spółce przez członków organów oraz inne osoby, które przejmują choćby część tych funkcji. Chroni ono Spółkę oraz członków jej władz przed roszczeniami związanymi z wykonywaną przez nich funkcją. Warunki ubezpieczenia regulują Ogólne Warunki Ubezpieczenia Szkód Powstałych w Następstwie Roszczeń z Tytułu Odpowiedzialności Członków Organów Spółki Kapitałowej wprowadzone dnia 1 grudnia 2012 r. Ubezpieczenie D&O charakteryzuje się tym, że ubezpieczającym, a co za tym idzie podmiotem zobowiązanym do zapłaty składki, zawsze jest Spółka, natomiast Ubezpieczonym grupa bezimienna, to znaczy wszyscy poprzedni, obecni i przyszli członkowie zarządu, a także inne podmioty sprawujące funkcje kierownicze w Spółce. Tak jest również w przypadku wykupionej przez Wnioskodawcę polisy. Zgodnie z punktem 3.18 Ogólnych Warunków Ubezpieczenia - Ubezpieczonego definiuje się jako osobę fizyczną, która w okresie ubezpieczenia była, jest lub podczas Okresu Ubezpieczenia zostanie: członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, bądź osobą fizyczną zajmującą inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do wymienionych stanowisk; osobą odpowiedzialną za księgi rachunkowe Spółki - lecz wyłącznie w czasie kiedy i tak długo, jak taka Osoba Ubezpieczona działa dla i w imieniu Spółki w ramach funkcji określonych w punktach od (a) do (b) powyżej. Termin Osoba Ubezpieczona nie obejmuje zewnętrznych audytorów, zarządcy przymusowego, tymczasowego nadzorcy sądowego, syndyka, zarządcy, nadzorcy sądowego, jak również wszelkich likwidatorów Spółki wyznaczonych przez sąd. W związku z powyższym stwierdzić należy, że status ubezpieczonego uzyskać będzie można w zależności od spełnienia określonych przesłanek, które nie są zdarzeniem pewnym. Składy organów Spółki mogą ulegać zmianie. Opisany wyżej produkt ubezpieczeniowy zakresem ochrony obejmuje również szkody poniesione przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Dotyczy to np. ponoszonych przez Spółkę kosztów zarządzania kryzysowego, które mogą być wynikiem zdarzeń o charakterze losowym, takich jak śmierć lub niepełnosprawność członka zarządu. Wysokość ubezpieczenia jest w takim przypadku objęta sublimitem.

Umowa ubezpieczenia została zawarta na okres jednego roku - od 2 października 2015 r. do 1 października 2016 r. - z możliwością przedłużania na okres 12 miesięcy. Umowa ubezpieczenia została przedłużona dnia 30 sierpnia 2016 r. na kolejny rok (tj. do 1 października 2017 r.). Składka została zapłacona jednorazowo za dany rok. Składkę w całości opłacił Wnioskodawca. Wydaje się to być uzasadnione w związku z tym, że kwota składki ustalona umową ubezpieczenia jest w pewnej mierze przeznaczona na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki; w tym zakresie składka ta nie może zostać przypisana żadnej osobie fizycznej. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia. Zależy ona od kondycji i innych elementów dotyczących Spółki. Bez wpływu na wysokość należnej składki pozostaje objęcie oraz wyłączenie konkretnej osoby fizycznej z ubezpieczenia.

Zgodnie z treścią art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Stosownie do art. 808 § 1 Kodeksu cywilnego ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia. Jednocześnie zgodnie z § 2 ww. artykułu roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Celem umowy ubezpieczenia jest więc udzielenie ubezpieczonemu ochrony na wypadek określonego w umowie ryzyka w zamian za zapłatę składki. Funkcja ochronna jest istotą każdej umowy ubezpieczenia. W konsekwencji opłacenie składki przez inną osobę niż ta, w której interesie majątkowym zawierana jest umowa powoduje powstanie przychodu u osoby, na rzecz której zawierana jest umowa. Świadczenie nieodpłatne stanowi bowiem w tym przypadku ochrona ubezpieczeniowa na wypadek zaistnienia zdarzenia określonego w umowie ubezpieczenia.

Z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednakże, że opodatkowaniu może podlegać tylko przychód ze świadczeń nieodpłatnych faktycznie otrzymanych. W rezultacie ustalenie przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wymaga precyzyjnego wskazania osoby będącej beneficjentem świadczenia.

Z wniosku wynika, że umowa odpowiedzialności cywilnej zawarta przez Wnioskodawcę obejmuje osoby fizyczne, które w okresie ubezpieczenia były, są lub będą: członkiem zarządu, członkiem rady nadzorczej, bądź zajmujące inne stanowisko, które w myśl mających zastosowanie przepisów prawa obcego państwa określone jest jako równorzędne do wymienionych stanowisk oraz odpowiedzialne za księgi rachunkowe Spółki. Ww. produkt ubezpieczeniowy zakresem ochrony obejmuje również szkody poniesione przez Spółkę w braku odpowiedzialności członka zarządu lub innej osoby pełniącej ubezpieczoną funkcję w Spółce. Wysokość składki nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych. Składka jest stała, ryczałtowa przez cały okres ubezpieczenia.

Zatem w rozpatrywanej sprawie krąg osób objętych ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej na dzień zapłaty składki ubezpieczeniowej nie tworzy zbioru zamkniętego - jest nieograniczony. Istotne jest również, że składka przeznaczona jest na pokrycie ryzyka (interesu) samej Spółki. Niezależnie od powyższego zauważyć również należy, że ochroną ubezpieczeniową objęte są osoby mające różny zakres obowiązków, uprawnień decyzyjnych i odpowiedzialności, co powoduje, że różne jest też prawdopodobieństwo, jak też możliwość spowodowania przez nie zdarzenia rodzącego obowiązek odszkodowawczy - co wpływa także na brak możliwości ustalenia przypadającej na poszczególne osoby części składki ubezpieczeniowej.

Wobec powyższego w analizowanej sprawie ustalenie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w postaci opłaconej przez Spółkę składki ubezpieczeniowej nie jest możliwe. W konsekwencji osoby ubezpieczone - bez względu na to czy miały status osoby ubezpieczonej w dacie zapłaty składki czy uzyskały ten status w późniejszym czasie - w dacie zapłaty składki nie uzyskują przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Osoby takie nie uzyskają również przychodu z tytułu opłacenia tej składki na moment wypłaty ewentualnego odszkodowania.

Oznacza to, że na Wnioskodawcy w związku z opłaceniem ww. składki na ubezpieczenie z tytułu odpowiedzialności cywilnej członków zarządu nie ciąży obowiązek naliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2 i nr 3 jest bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.