0115-KDIT2-2.4011.203.2017.1.NPR - Moment potrącalności kosztów bezpośrednich.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu potrącalności kosztów bezpośrednich.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży zaawansowanych urządzeń, systemów i usług do przetwórstwa drobiu, ryb, mięsa czerwonego oraz dalszego przetwórstwa. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podpisuje ze swoimi kontrahentami umowy, na podstawie których dokonuje dostawy urządzeń oraz ich instalacji/uruchomienia. W dacie dostawy urządzenia Spółka wystawia fakturę na rzecz klienta i w tym dniu rozpoznaje przychód należny podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym o osób prawnych. Jednocześnie potwierdzeniem wykonania wszystkich prac związanych z instalacją/uruchomieniem danego urządzenia na rzecz kontrahenta jest protokół odbioru urządzenia podpisywany pomiędzy Spółką a kontrahentem (dalej: "Protokół odbioru"). W momencie podpisania Protokołu odbioru klient nie wnosi zastrzeżeń do dostarczonych i zainstalowanych/uruchomionych urządzeń.

Niemniej jednak zdarzają się sytuacje, że do podpisania Protokołu odbioru dochodzi ze znacznym opóźnieniem, np. dwa lata od dnia dostawy urządzenia. Jednocześnie, od chwili dostawy urządzenia do momentu podpisania Protokołu odbioru Spółka ponosi dodatkowe wydatki związane z instalacją/uruchomieniem urządzenia, takie jak:

* wydatki na przygotowanie analiz i ekspertyz;

* wydatki na usługi doradcze;

* zakup części zamiennych do urządzeń;

* zakupu usług hotelowych (zakwaterowania) dla Serwisantów pracujących przy instancji danego urządzenia;

* zakup usług gastronomicznych dla Serwisantów pracujących przy instalacji/uruchomieniu danego urządzenia;

* dojazd (w tym koszt paliwa) Serwisantów do kontrahentów w związku z koniecznością zainstalowania/uruchomienia danego urządzenia;

* inne wydatki związane z uruchomieniem/instalacją danego urządzenia, zwane dalej łącznie: "dodatkowymi wydatkami" lub "kosztami dodatkowymi".

Dodatkowe wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę dokumentowane są fakturami. Koszty dodatkowe są bezpośrednio związane z osiągniętymi przez Spółkę przychodami należnymi w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Rok podatkowy jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dodatkowe wydatki, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, poniesione w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku, w którym Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków?

Zdaniem Wnioskodawcy, dodatkowe wydatki poniesione od dnia dostawy urządzenia do dnia podpisania protokołu odbioru urządzenia, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, poniesione w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), osiągniętych w latach poprzednich, Spółka ma prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku, w którym Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków.

Przykładowo, wydatki, jakie wynikają z faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2011 lub 2012, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015.

W odniesieniu do momentu/okresu potrącania bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. który stanowi, że koszty uzyskania przychodów związane bezpośrednio z przychodami poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i ust. 4c.

Z kolei w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody muszą zostać potrącone w tym właśnie roku, jeżeli zostały poniesione do dnia:

* sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

* złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo 2, są potrącane w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Biorąc pod uwagę przedstawione wyżej uregulowania prawne w kontekście opisanych we wniosku okoliczności należy jednoznacznie wskazać, iż wydatki jakie wynikają z faktur dokumentujących poniesienie dodatkowych wydatków przykładowo w 2015 r., dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego przykładowo 2011 czy 2012, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015.

W tym kontekście należy przede wszystkim zauważyć, iż Ustawodawca nie ograniczył możliwości zaliczenia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po jego zakończeniu tylko do roku podatkowego bezpośrednio następującego po nim. Z literalnej treści art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. wynika, że koszty bezpośrednie, o których w nim mowa, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Jednakże, przy rozliczaniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczania kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Przykładowo w art. 25 ust. 11 ustawy o p.d.o.p., podatnicy będący, od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej do pierwszego dnia miesiąca roku podatkowego, w którym rozpoczynają korzystanie ze zwolnienia, małymi przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej są zwolnieni z obowiązków wynikających z ust. 1 w roku podatkowym następującym bezpośrednio po:

- pod warunkiem złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o korzystaniu z tego zwolnienia; oświadczenie to składa się w formie pisemnej w terminie do 20 dnia pierwszego miesiąca roku podatkowego objętego tym zwolnieniem.

Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem, zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie jak to ma miejsce w innych przepisach tej ustawy, tj. w art. 25 ust. 11, 12 i ust. 16 pkt 2.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków przykładowo w 2015 r., nie ma możliwości ujęcia ich jako koszt uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego np. 2011 czy 2012, tj. roku, w którym Wnioskodawca rozpoznał przychód podatkowy z tytułu sprzedaży urządzeń. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p., dodatkowe wydatki, jako bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, poniesione w danym roku, a dotyczące przychodów należnych w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. osiągniętych w latach poprzednich, Spółka będzie miała prawo rozpoznać w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, tj. w roku, w którym Spółka otrzymała faktury dokumentujące poniesienie dodatkowych wydatków.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w pismach wydawanych przez organy podatkowe. Tylko tytułem przykładu wskazać można m.in. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 maja 2015 r., nr DD10.8221.48.2015.MZO (zmieniającą z urzędu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2012 r., nr IBPBI/2/423-121/12/JD), w której organ podatkowy uznał, że z art. 15 ust. 4c ustawy o p.d.o.p. nie wynika, że koszty bezpośrednie należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, tj. w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2015 r., nr IPPB6/4510-299/15-2/AG. W stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, spółka w latach 2010 i 2011 wykonywała montaż ekranów akustycznych na autostradowej obwodnicy, korzystając przy tym z usług podwykonawców. Część faktur dokumentujących te prace otrzymała od podwykonawcy w roku 2015, tj. po terminie sporządzenia sprawozdania finansowego oraz złożenia zeznania podatkowego za rok 2010 oraz 2011. Odnosząc się do tej sytuacji organ podatkowy uznał, że: "(...) wydatki jakie wynikają z części faktur otrzymanych w roku 2015, dokumentujących koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów roku podatkowego 2010 oraz 2011, powinny być rozpoznane w momencie poniesienia, tj. jako koszt uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2015". Analogicznie, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-243/15/ESZ.

Spółka wnosi zatem o potwierdzenie stanowiska w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.