0115-KDIT2-2.4011.199.2019.2.ENB

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 20 maja 2019 r., uzupełnionym w dniu 5 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Od września 2017 r. Wnioskodawczyni otrzymuje prywatną emeryturę po zmarłym mężu wypłacaną w Norwegii. Na podstawie interpretacji indywidualnej nr...z dnia 1 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni wpłaciła do Urzędu Skarbowego podatek od tych dochodów za 2017 r. W 2018 r. Wnioskodawczyni wpłacała podatek w formie miesięcznych zaliczek.

W kwietniu 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała wstępne rozliczenie podatkowe (Tax return) za 2017 r. z norweskiego urzędu skarbowego, w którym wyszczególnione było to świadczenie. W październiku Wnioskodawczyni otrzymała "giro" - natychmiastowe wezwanie do zapłacenia podatku z klauzulą, że niezapłacenie podatku w podanym terminie skutkuje odsetkami w wys. 8,5% za każdy dzień zwłoki. Wnioskodawczyni natychmiast wpłaciła żądaną kwotę i jednocześnie napisała odwołanie do instytucji norweskiej. W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała zwrot zapłaconego podatku.

Roczny dochód brutto z tytułu prywatnej emerytury pracowniczej po zmarłym mężu wynosi 31.218 koron norweskich. W listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję z norweskiej instytucji ubezpieczeń społecznych (NAV), że przyznano Jej rentę rodzinną po zmarłym mężu z podstawowego ubezpieczenia społecznego, która podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Świadczenie to wpływa co miesiąc na konto Wnioskodawczyni w Norwegii.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała wstępne rozliczenie (Tax return) za 2018 r., w którym wyszczególnione są wszystkie dochody, tzn. renta rodzinna z podstawowego ubezpieczenia społecznego oraz prywatna emerytura pracownicza po zmarłym mężu.

Wnioskodawczyni napisała pismo do norweskiego urzędu skarbowego, że podatek za 2018 r. z tytułu prywatnej emerytury pracowniczej został zapłacony w Polsce i zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między RP a Królestwem Norwegii, nie powinna płacić podatku.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała również kartę podatkową dotyczącą opodatkowania dochodów w 2019 r. z oświadczeniem, że ponieważ otrzymuje rentę rodzinną z podstawowego ubezpieczenia społecznego (NAV) to automatycznie wszystkie dochody, również emerytura z prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wniosek dotyczy 2019 r. i lat następnych, oraz, że w okresie którego dotyczy wniosek posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce.

Wskazana we wniosku prywatna emerytura pracownicza z Norwegii nie jest wypłacana na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych obowiązującego w Norwegii, jak też nie jest wypłacana na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych (co oznacza, że składki płacone w ramach tych systemów emerytalnych nie są odliczane od dochodu lub podatku w Norwegii).

Do listopada 2018 r. emerytura ta nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Norwegii zgodnie z wewnętrznym prawem, tego państwa (Wnioskodawczyni nie podlegała podstawowemu systemowi ubezpieczeń społecznych w Norwegii). W listopadzie 2018 r. przyznano Wnioskodawczyni emeryturę (rentę rodzinną) po zmarłym mężu z podstawowego ubezpieczenia społecznego w Norwegii (NAV), w wyniku czego Wnioskodawczyni stała się beneficjentem tego systemu. W związku z tym faktem, oraz wewnętrznym prawem Norwegii, wszystkie dochody, a więc renta rodzinna z podstawowego ubezpieczenia społecznego oraz emerytura z prywatnego ubezpieczenia - podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W konsekwencji na konto w Norwegii co miesiąc wpływa emerytura z prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża po potrąceniu podatku dochodowego przez norweski urząd skarbowy.

Emerytura ta nie stanowi wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Norwegii.

Emerytura ta jest osiągana bez pośrednictwa płatnika - tj. podmiotu na którym ciąży obowiązek w Polsce poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanej emerytury zagranicznej.

Po analizie treści wniosku złożonego dnia 20 maja 2019 r., uzupełnionego w dniu 5 lipca 2019 r. mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie:

Czy emerytura z tytułu prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża powinna podlegać obowiązkowi podatkowemu w Norwegii czy w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawczyni, emerytura z tytułu prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Ponadto Wnioskodawczyni wskazując na art. 23 ust. 1 Konwencji zaznacza, że jednoczesne opłacanie podatku od tych dochodów w Polsce kreuje więcej obowiązków i jest dla Wnioskodawczyni uciążliwe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni od września 2017 r. otrzymuje prywatną emeryturę po zmarłym mężu wypłacaną w Norwegii. Na podstawie interpretacji indywidualnej nr... z dnia 1 lutego 2018 r. Wnioskodawczyni wpłaciła do Urzędu Skarbowego podatek od tych dochodów za 2017 r. W 2018 r. Wnioskodawczyni wpłacała podatek w formie miesięcznych zaliczek.

W kwietniu 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała wstępne rozliczenie podatkowe (Tax return) za 2017 r. z norweskiego urzędu skarbowego, w którym wyszczególnione było to świadczenie. W październiku Wnioskodawczyni otrzymała "giro" - natychmiastowe wezwanie do zapłacenia podatku z klauzulą, że niezapłacenie podatku w podanym terminie skutkuje odsetkami w wys. 8,5% za każdy dzień zwłoki. Wnioskodawczyni natychmiast wpłaciła żądaną kwotę i jednocześnie napisała odwołanie do instytucji norweskiej. W grudniu 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała zwrot zapłaconego podatku.

Roczny dochód brutto z tytułu prywatnej emerytury pracowniczej po zmarłym mężu wynosi 31.218 koron norweskich. W listopadzie 2018 r. Wnioskodawczyni otrzymała decyzję z norweskiej instytucji ubezpieczeń społecznych (NAV), że przyznano Jej rentę rodzinną po zmarłym mężu z podstawowego ubezpieczenia społecznego, która podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Świadczenie to wpływa co miesiąc na konto Wnioskodawczyni w Norwegii.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała wstępne rozliczenie (Tax return) za 2018 r., w którym wyszczególnione są wszystkie dochody, tzn. renta rodzinna z podstawowego ubezpieczenia społecznego oraz prywatna emerytura pracownicza po zmarłym mężu.

Wnioskodawczyni napisała pismo do norweskiego urzędu skarbowego, że podatek za 2018 r. z tytułu prywatnej emerytury pracowniczej został zapłacony w Polsce i zgodnie z Umową o unikaniu podwójnego opodatkowania między RP a Królestwem Norwegii, nie powinna płacić podatku.

W kwietniu 2019 r. Wnioskodawczyni otrzymała również kartę podatkową dotyczącą opodatkowania dochodów w 2019 r. z oświadczeniem, że ponieważ otrzymuje rentę rodzinną z podstawowego ubezpieczenia społecznego (NAV) to automatycznie wszystkie dochody, również emerytura z prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że wniosek dotyczy 2019 r. i lat następnych, oraz, że w okresie którego dotyczy wniosek posiada miejsce zamieszkania dla celów podatkowych wyłącznie w Polsce.

Wskazana we wniosku prywatna emerytura pracownicza z Norwegii nie jest wypłacana na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych obowiązującego w Norwegii, jak też nie jest wypłacana na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych (co oznacza, że składki płacone w ramach tych systemów emerytalnych nie są odliczane od dochodu lub podatku w Norwegii).

Do listopada 2018 r. emerytura ta nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w Norwegii zgodnie z wewnętrznym prawem, tego państwa (Wnioskodawczyni nie podlegała podstawowemu systemowi ubezpieczeń społecznych w Norwegii). W listopadzie 2018 r. przyznano Wnioskodawczyni emeryturę (rentę rodzinną) po zmarłym mężu z podstawowego ubezpieczenia społecznego w Norwegii (NAV), w wyniku czego Wnioskodawczyni stała się beneficjentem tego systemu. W związku z tym faktem, oraz wewnętrznym prawem Norwegii, wszystkie dochody, a więc renta rodzinna z podstawowego ubezpieczenia społecznego oraz emerytura z prywatnego ubezpieczenia - podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii.

W konsekwencji na konto w Norwegii co miesiąc wpływa emerytura z prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża po potrąceniu podatku dochodowego przez norweski urząd skarbowy.

Emerytura ta nie stanowi wypłaty z Pracowniczego Programu Emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujących w Norwegii.

Emerytura ta jest osiągana bez pośrednictwa płatnika - tj. podmiotu na którym ciąży obowiązek w Polsce poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłacanej emerytury zagranicznej.

Stosownie do art. 17 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokołu do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899 z późn. zm.), emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, są opodatkowane tylko w pierwszym wymienionym Państwie.

Przy czym, stosownie do postanowień art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, świadczenia otrzymywane przez osobę fizyczną mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że emerytury, renty i inne podobne świadczenia lub renty kapitałowe otrzymywane z Norwegii, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane na podstawie prawa o ubezpieczeniach społecznych drugiego Umawiającego się Państwa, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego lub na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych. Wtedy, stosownie do art. 17 ust. 2 ww. Konwencji, płatności takie mogą być opodatkowane w Norwegii. Przy tym, postanowienie w Konwencji, że danego rodzaju dochód "może podlegać" opodatkowaniu w jednym z państw (najczęściej w państwie źródła) wskazuje, że państwo źródła ma prawo opodatkować dany dochód, bez względu na to, czy dochód ten podlegać będzie opodatkowaniu w drugim państwie (państwie rezydencji). Przypisanie prawa do opodatkowania nie ma tutaj charakteru wyłączności.

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymywana z Norwegii prywatna emerytura pracownicza po zmarłym mężu, która nie jest wypłacana na podstawie norweskiego prawa o ubezpieczeniach społecznych, na podstawie jakiegokolwiek obowiązkowego systemu emerytalnego, jak też na podstawie systemu emerytalnego, który jest uznawany dla celów podatkowych (co oznacza, że składki płacone w ramach tych systemów emerytalnych nie są odliczane od dochodu lub podatku w Norwegii) podlega opodatkowaniu stosownie do art. 17 ust. 1 ww. Konwencji, wyłącznie w miejscu zamieszkania Wnioskodawczyni, tj. w Polsce. W rezultacie, w świetle regulacji zawartych w ww. Konwencji świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Norwegii.

Odnosząc się natomiast do stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie dot. art. 23 ust. 1 ww. Konwencji, należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią tego przepisu obywatele Umawiającego się Państwa nie mogą być poddani w drugim Umawiającym się Państwie ani opodatkowaniu, ani związanym z nim obowiązkom, które są inne lub bardziej uciążliwe niż opodatkowanie i związane z nim obowiązki, jakim podlegają lub mogą podlegać w takich samych okolicznościach obywatele tego drugiego Państwa, w szczególności w odniesieniu do miejsca zamieszkania lub siedziby. Bez względu na postanowienia artykułu 1 niniejszej Konwencji, niniejszy przepis będzie miał także zastosowanie do osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w jednym lub obu Umawiających się Państwach.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w powyższym przepisie osoby zamieszkujące na terytorium jednego z umawiających się państw podlegają obowiązkom wynikającym z ustawodawstwa tego państwa na tych samych warunkach co obywatele tego państwa. Z zasady równego traktowania wynika zakaz wszelkiej dyskryminacji, zarówno:

* bezpośredniej, opartej w sposób jawny na obywatelstwie, jak i

* pośredniej (ukrytej), która przez stosowanie innych kryteriów zróżnicowania prowadzi w rzeczywistości do tych samych rezultatów (przejawem dyskryminacji pośredniej może być np. ustanowienie takich warunków nabywania i korzystania z uprawnień, którym są w stanie sprostać tylko obywatele danego państwa).

Równe traktowanie, o którym mowa w art. 23 ust. 1 Konwencji, nie polega zatem, w odniesieniu do niniejszej sprawy, na zwolnieniu z opodatkowania lub zwolnieniu z bardziej "uciążliwego" opodatkowania w Polsce dochodów z Norwegii. Na przykładzie można przedstawić, iż równe traktowanie ma polegać na obciążeniu Polaka mieszkającego w Norwegii takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tam Norwega albo Norwega mieszkającego w Polsce takimi samymi obowiązkami jak mieszkającego tu Polaka. W konsekwencji, w sytuacji konieczności zapłaty w Polsce podatku od dochodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię z Norwegii nie dochodzi do złamania zasady równego traktowania, określonej w art. 23 Konwencji.

Powyższe będzie miało również zastosowanie do opodatkowania prywatnej emerytury pracowniczej po zmarłym mężu uzyskanej w latach następnych, o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Wyjaśnić jednocześnie należy, że skoro - jak wskazuje Wnioskodawczyni we wniosku - Norwegia rości sobie prawo do opodatkowania emerytury z tytułu prywatnego ubezpieczenia zmarłego męża, to istnieje możliwość wszczęcia - na wniosek podatnika - procedury wzajemnego porozumiewania się. Tryb postępowania w tej sprawie został uregulowany w art. 24 Konwencji polsko-norweskiej. Jak statuuje art. 24 ust. 1 ww. Konwencji, jeżeli osoba jest zdania, że działania jednego lub obu Umawiających się Państw powodują lub spowodują jej opodatkowanie, które jest niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji, wówczas może ona, niezależnie od środków przewidzianych w prawie wewnętrznym tych Państw, przedstawić swoją sprawę właściwemu organowi tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, lub jeżeli w danej sprawie mają zastosowanie postanowienia artykułu 23 ustęp 1 niniejszej Konwencji, właściwemu organowi tego Państwa, którego jest obywatelem. Sprawa powinna być przedłożona w ciągu trzech lat, licząc od dnia pierwszego zawiadomienia o działaniu powodującym opodatkowanie niezgodne z postanowieniami niniejszej Konwencji.

Końcowo zauważyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zakresem wyznaczonym pytaniem jak i własnym stanowiskiem jest wyłącznie opodatkowanie emerytury po zmarłym mężu wypłacanej z prywatnego ubezpieczenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.