0115-KDIT2-2.4011.120.2017.1.RS - Opodatkowanie przychodu z tytułu zasądzonych odsetek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zasądzonych odsetek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 22 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jako pasażer auta uległ wypadkowi komunikacyjnemu. Wnioskodawca wniósł do Sądu powództwo o zasądzenie od T. kwot:

* zadośćuczynienia za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem komunikacyjnym wraz z odsetkami ustawowymi,

* zwrot kwot poniesionych kosztów leczenia, rehabilitacji i zakupu sprzętu rehabilitacyjnego wraz z odsetkami ustawowymi,

* skapitalizowanej renty z tytułu zwiększonych potrzeb wraz z odsetkami ustawowymi,

* renty wyrównawczej wraz z odsetkami ustawowymi,

* skapitalizowanej renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi.

W dniu 28 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy w sprawie o zadośćuczynienie zasądził od pozwanego T. kwotę 145.000 zł zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 16.373 zł 94 gr odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 106.568 zł 03 gr skapitalizowanej renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 1.283 zł 08 gr renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi.

Od wypłaconych kwot płatnik T. wystawił informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2016 rok. W informacji tej płatnik wskazał przychód z innych źródeł w kwocie 76.811 zł 93 gr jako odsetki ustawowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowań i świadczeń w 2016 r., w związku z zawartą umową ubezpieczenia są objęte zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

Wnioskodawca dodaje, iż niewątpliwym jest zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym zadośćuczynień i odszkodowań. Nawiązując do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy stwierdza, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji legalnej "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych".

Zatem z wykładni językowej wynika, iż wszystkie kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń społecznych podlegają zwolnieniu podatkowemu. Gdyby ustawodawca chciał zwolnić z opodatkowania wyłącznie kwotę zadośćuczynienia to treść przepisu obejmowałaby wyłącznie zadośćuczynienia, a nie wszystkie "kwoty otrzymane". Potwierdza to odwołanie się do przepisów prawnych tej samej jednostki redakcyjnej - art. 21 ust. 1 ww. ustawy. Wyraźnie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3a lub 3b lub 3c lub 3d ww. ustawy przewiduje zwolnienie podatkowe wyłącznie zadośćuczynienia i odszkodowania, nie zaś odsetek od tych kwot. Natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy ustawodawca dopuścił możliwość zwolnienia dla wszystkich otrzymanych kwot (wypłat) z ubezpieczenia majątkowego lub osobowego, co jest pojęciem szerszym od wyłącznie zadośćuczynienia i odszkodowania. Zatem biorąc powyższe pod uwagę zakres zwolnienia podatkowego obejmuje wszystkie wypłaty otrzymane z ubezpieczenia wraz z odsetkami.

Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 964/15 z dnia 25 listopada 2015 r. w którym czytamy, iż "dokonując gramatycznej (językowej) wykładni tego pojęcia, Sąd uznał, że jest to pojęcie szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobistego. Na kwoty te będą się więc składały odszkodowanie, zadośćuczynienie i renta sensu stricto, ale też odsetki. Odsetki te wynikają bowiem z umowy ubezpieczeniowej. To jej niewykonanie w terminie jest podstawą ich wypłaty. Nie ma innego - oderwanego od tej umowy źródła uprawnienia do uzyskania tych odsetek. Gdyby podatnik nie zawarł umowy, to nie uzyskałby odsetek.

Wszystkie kwoty uzyskane od towarzystwa ubezpieczeniowego wynikają z tytułu ubezpieczenia (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, teza 26 do art. 21 w SIP LEX/el).

Zwolnienie ujęte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f obejmuje więc całość kwot uzyskanych przez Skarżącego z tytułu umowy ubezpieczenia z Towarzystwem... T. (...)."

Ponadto, podług prawa cywilnego odsetki mają charakter akcesoryjny w stosunku do odszkodowania, które stanowią świadczenie główne wypłacane na podstawie umowy ubezpieczenia, odsetki zaś świadczenie uboczne. Ergo, jeśli świadczenie główne podlega zwolnieniu od podatku dochodowego, to na tej samej podstawie prawnej zwolnieniu podatkowemu podlegają odsetki ściśle z nim związane i od niego zależne jako świadczenia uboczne do świadczenia głównego.

Potwierdza to wyrok na który powołują się sądy administracyjne, mianowicie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. II FSK 289/12 z dnia 17 stycznia 2014 r. w którym czytamy, iż "Naczelny Sąd Administracyjny w pełni aprobuje konkluzję sądu pierwszej instancji, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną - a co za tym idzie, podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu ze sprzedaży nieruchomości, ponieważ mają charakter akcesoryjny, a ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. W konsekwencji tego, skoro Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał, że przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z nim odsetki również nie stanowiły przychodu podatkowego."

Zwolnienie z opodatkowania odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia głównego znalazło również potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku sygn. I SA/Gd 380/16 z dnia 29 czerwca 2016 r., czy wyroku WSA w Rzeszowie sygn. I SA/Rz 964/15 z dnia 25 listopada 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wskazane w pkt 9 tego przepisu "inne źródła".

Jak stanowi art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, z wyjątkiem:

We wskazanym przepisie ustawodawca posługuje się zwrotem "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń". W związku z powyższym, jeżeli świadczenie wypłacone zostało z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych, a nie mieści się ono w ww. punktach a) i b), to takie świadczenie będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analiza powyższych uregulowań prawnych wskazuje zatem, że ze zwolnienia przedmiotowego w nim określonego nie korzystają odsetki, lecz należności główne w postaci kwot ubezpieczeń majątkowych i osobowych, tj. otrzymanych w związku z nastąpieniem określonego w umowie lub ustawie zdarzenia ubezpieczeniowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 22 stycznia 2009 r. Wnioskodawca jako pasażer auta uległ wypadkowi komunikacyjnemu. Wnioskodawca wniósł do Sądu powództwo o zasądzenie od T. kwot:

* zadośćuczynienia za krzywdę doznaną w związku z wypadkiem komunikacyjnym wraz z odsetkami ustawowymi,

* zwrot kwot poniesionych kosztów leczenia, rehabilitacji i zakupu sprzętu rehabilitacyjnego wraz z odsetkami ustawowymi,

* skapitalizowanej renty z tytułu zwiększonych potrzeb wraz z odsetkami ustawowymi,

* renty wyrównawczej wraz z odsetkami ustawowymi,

* skapitalizowanej renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi.

W dniu 28 grudnia 2015 r. Sąd Okręgowy w sprawie o zadośćuczynienie zasądził od pozwanego T. kwotę 145.000 zł zadośćuczynienia wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 16.373 zł 94 gr odszkodowania wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 106.568 zł 03 gr skapitalizowanej renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi, kwotę 1.283 zł 08 gr renty z tytułu utraconych dochodów wraz z odsetkami ustawowymi.

Od wypłaconych kwot płatnik T. wystawił informację o wypłaconym stypendium, o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych PIT-8C za 2016 rok. W informacji tej płatnik wskazał przychód z innych źródeł w kwocie 76.811 zł 93 gr jako odsetki ustawowe.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Jednakże, gdy wierzytelność jest oprocentowana według stopy wyższej niż stopa ustawowa, wierzyciel może żądać odsetek za opóźnienie według tej wyższej stopy.

Od zaległych odsetek można żądać odsetek za opóźnienie dopiero od chwili wytoczenia o nie powództwa, chyba że po powstaniu zaległości strony zgodziły się na doliczenie zaległych odsetek do dłużnej sumy (art. 482 § 1 Kodeksu cywilnego).

Należy przy tym wskazać, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego.

Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r. III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). "Odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, ale spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej" (por. Izabella Dyka, glosa do przywołanej powyżej uchwały SN z dnia 31 stycznia 1994 r., PS 1997/9/72)."

Ponadto podkreślenia wymaga, że w dniu 6 czerwca 2016 r. została podjęta uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt II FPS 2/16), dotycząca opodatkowania odsetek. W przedmiotowej uchwale siedmiu sędziów NSA uznało, że czym innym jest świadczenie główne, a czym innym odsetki za opóźnienie w jego zapłacie. Tym samym, należy rozliczyć odrębnie każde ze świadczeń.

Wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza więc, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone.

Niezależnie zatem od faktu, że należność główna w postaci kwot z tytułu ubezpieczeń korzysta ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy, odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty nie mieszczą się w zakresie tego zwolnienia przedmiotowego.

Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje bowiem tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) - wyraźne postanowienie.

I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a i pkt 130b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli:

* odsetki i kwoty rekompensat otrzymanych na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o zasadach realizacji przedpłat na samochody osobowe (Dz. U. Nr 156, poz. 776),

* odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1,

* odsetki od papierów wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji emitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego, w części odpowiadającej kwocie odsetek zapłaconych przy nabyciu tych papierów wartościowych od emitenta,

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Skarb Państwa i oferowanych na rynkach zagranicznych oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

* odsetki lub dyskonto od listów zastawnych uzyskane przez osoby fizyczne, o których mowa w art. 3 ust. 2a,

* odsetki lub dyskonto od obligacji emitowanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego i oferowanych na rynkach zagranicznych, przeznaczonych na finansowanie ustawowych celów działalności Banku Gospodarstwa Krajowego, dotyczących wspierania polityki gospodarczej Rady Ministrów, realizacji rządowych programów społeczno-gospodarczych oraz programów samorządności lokalnej i rozwoju regionalnego, oraz dochody z odpłatnego zbycia tych obligacji, uzyskane przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a.

Zatem ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w ocenie ustawodawcy zasługują na szczególną ochronę.

Ponadto dodać należy, że jak wynika z dyspozycji wyżej zacytowanego art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy, zwolnieniu podlegają odsetki, które spełniają następujące warunki:

W świetle powyższego, przedmiotowe zwolnienie od podatku zastosowanie znajdzie do odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, w tym renty.

Odnosząc się natomiast do drugiego warunku należy stwierdzić, że z "nieterminową wypłatą świadczenia" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy mamy do czynienia wówczas, gdy w terminie wymagalności danego świadczenia, przysługującego na podstawie zawartej umowy, ugody lub prawomocnego orzeczenia, nie zostało ono przez zobowiązanego wypłacone na rzecz poszkodowanego. Odsetki naliczane od tego momentu kwalifikują się jako odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty świadczenia.

W przypadku renty, która jest przyznawana na żądanie poszkodowanego (o ile dojdzie do zawarcia umowy, ugody lub ogłoszenia wyroku sądu, określających w szczególności wysokość oraz terminy wypłaty przyznanego świadczenia), przepis ten znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji gdy - od momentu zawarcia umowy, ugody lub uprawomocnienia się wyroku sądu, przyznających rentę - zobowiązany spóźni się z jej wypłatą poszkodowanemu, tj. nie dotrzyma wyznaczonego terminu płatności tej renty.

Natomiast odsetki ustawowe od renty zasądzone za okres od dnia wystąpienia z roszczeniem do dnia uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego tę rentę nie spełniają drugiego warunku określonego w 21 ust. 1 pkt 95 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że wypłacone Wnioskodawcy odsetki naliczone od zasądzonych kwot: zadośćuczynienia, odszkodowania, skapitalizowanej renty oraz renty z tytułu utraconych dochodów (naliczone za okres poprzedzający uprawomocnienie się orzeczenia w sprawie przyznania rent), jako nie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Kwotę odsetek należy wykazać w pozycji inne źródła w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła ich wypłata łącznie z innymi dochodami osiągniętymi przez Wnioskodawcę w tym samym roku i opodatkować według skali podatkowej.

W niniejszej sprawie nie znajduje zatem zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jak wyjaśniono powyżej zasądzonych odsetek nie można utożsamiać z kwotą wypłaconą z tytułu ubezpieczeń.

Odnosząc się natomiast do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślić należy, że orzeczenia te nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białystok, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.