0115-KDIT2-2.4011.109.2019.1.MM - Ulga prorodzinna w podatku PIT.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej.

W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. Wnioskodawczyni chce odliczyć od podatku część przysługującej jej ulgi budowlanej. Ponieważ Wnioskodawczyni chce wykorzystać cały podatek na odliczenie ulgi budowlanej, a ma jeszcze do wykorzystania ulgę z tytułu wychowywania dzieci, dlatego też ulgę na dzieci chciałaby wykorzystać ze składek na ubezpieczenie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy jest podstawa prawna nakazująca w pierwszej kolejności odliczyć ulgę na dzieci?

2. Czy prawidłowe jest rozliczenie zeznania PIT-37, gdy najpierw Wnioskodawczyni odliczy ulgę budowlaną z podatku, a następnie ulgę na dzieci ze składek na ubezpieczenie?

Wnioskodawczyni wskazuje, że nie znalazła podstawy prawnej nakazującej w pierwszej kolejności odliczyć ulgę z tytułu wychowywania dzieci. W art. 45 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nakazuje sporządzić zeznanie według ustalonego wzoru.

Zdaniem Wnioskodawczyni jeżeli rozliczy PIT-37 elektronicznie, wtedy będzie zmuszona rozliczyć w pierwszej kolejności ulgę na dzieci, ale ustawodawca zezwala także na sporządzenie zeznania rocznego w wersji papierowej i rozliczając się w ten sposób Wnioskodawczyni może najpierw rozliczyć ulgę budowlaną. Ustawodawca nakazuje bowiem odliczyć ulgę budowlaną od podatku i pozwala rozliczyć ulgę na dzieci ze składek na ubezpieczenie. Dlatego Wnioskodawczyni uważa, że prawidłowe jest rozliczenie zeznania PIT-37 w ten sposób, że najpierw odliczy ulgę budowlaną z podatku, a następnie ulgę na dzieci ze składek na ubezpieczenie. Ustawodawca pozwala bowiem rozliczyć ulgę na dzieci ze składek na ubezpieczenie, jeżeli nie można tego zrobić z podatku. W sytuacji, gdy Wnioskodawczyni odliczy ulgę budowlaną nie będzie miała już możliwości odliczenia ulgi na dzieci i dlatego ulgę na dzieci może wykorzystać poprzez odliczenie ze składek na ubezpieczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 27a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-17, jeżeli w roku podatkowym podatnik

Podstawę określenia przysługującej kwoty odliczeń od podatku z tytułu wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b-f) oraz w pkt 2, ustala się na podstawie kwoty stanowiącej iloczyn 70 m² powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m² powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy (art. 27a ust. 2ww. ustawy).

Stosownie do art. 27a ust. 3 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 ww. ustawy, kwota, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć:

* za rok podatkowy 19% wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lit. b-f),

* 30% wydatków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie więcej jednak niż 6% kwoty, o której mowa w ust. 2;

* w okresie obowiązywania ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lit. a - 19% wydatkowanej kwoty, nie wyższej jednak niż 19% kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m² i ceny nabycia 1 m² gruntu lub określonej w umowie wartości odpłatnie przenoszonego prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509), art. 27a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - od dnia 1 stycznia 2002 r. - otrzymał brzmienie: podatek dochodowy od osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, obliczony zgodnie z art. 27, obniżony zgodnie z art. 27b o kwotę składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne, zmniejsza się na zasadach określonych w ust. 2-15, jeżeli w roku podatkowym podatnik poniósł wydatki na własne potrzeby mieszkaniowe, przeznaczone na remont i modernizację - zajmowanego na podstawie tytułu prawnego - budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz wpłaty na wyodrębniony fundusz remontowy spółdzielni mieszkaniowej lub wspólnoty mieszkaniowej, utworzonych na podstawie odrębnych przepisów.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a- f) i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., a odliczenia te nie znalazły pokrycia w podatku obliczonym za te lata, przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie.

Z kolei, stosownie do postanowień ust. 2, podatnikom, którzy w latach 1997-2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a- f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2004 r.

Podatnikom, którzy zawarli umowę o kredyt kontraktowy z bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową o systematyczne gromadzenie oszczędności, według zasad określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, i przed dniem 1 stycznia 2002 r. nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cel określony w art. 27a ust. 1 pkt 2 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r., przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych kwot wpłaconych oszczędności na kontynuację systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na tym samym rachunku oszczędnościowo-kredytowym i w tym samym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r., do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy (art. 4 ust. 3 ww. ustawy).

Z powyższych regulacji prawnych wynika, iż na zasadzie praw nabytych zachowane zostało prawo do odliczania:

* 19% wydatkowanej - do dnia 31 grudnia 2004 r. - kwoty na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie wyższej jednak niż 19% kwoty stanowiącej iloczyn powierzchni 350 m² i ceny nabycia 1 m² gruntu lub określonej w umowie wartości odpłatnie przenoszonego prawa wieczystego użytkowania gruntu,

* 19% wydatków mieszkaniowych - poniesionych do dnia 31 grudnia 2004 r. - wymienionych w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. b-f) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2002 r.,

* 30% wydatków na systematyczne oszczędzanie w kasie mieszkaniowej o których mowa w art. 27a ust. 1 pkt 2 poniesionych do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy.

Prawo to przysługiwało pod warunkiem, że podatnik w latach 1997-2001 nabył prawo do ww. ulgi poprzez poniesienie wydatków na wskazany w powołanym powyżej przepisie cel mieszkaniowy oraz w zeznaniu składanym za rok, w którym zostały poniesione te wydatki wykazał kwotę poniesionych wydatków mieszkaniowych oraz kwotę przysługującego z tego tytułu odliczenia. Podatnik miał również prawo dokonywania dalszych odliczeń z tytułu ww. wydatków mieszkaniowych poniesionych w późniejszym okresie, tj. od 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r., zaś w przypadku systematycznego oszczędzania w kasie mieszkaniowej wydatków poniesionych do upływu określonego przed dniem 1 stycznia 2002 r. terminu systematycznego gromadzenia oszczędności, wynikającego z umowy o kredyt kontraktowy, o ile wydatki te zostały wykazane wraz z kwotą przysługującego odliczenia w zeznaniu podatkowym składanym za rok w którym zostały poniesione. W sytuacji, gdy kwota przysługującego podatnikowi odliczenia nie znalazła pokrycia w podatku obliczonym za lata, w których zostały poniesione wydatki uprawniające do ww. odliczeń podatnikowi przysługiwało/przysługuje prawo do dokonywania tych odliczeń na zasadach określonych w tej ustawie, czyli aż do całkowitego odliczenia ich od podatku.

Odnosząc się zaś do odliczeń w ramach tzw. ulgi prorodzinnej wskazać należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Stosownie natomiast do art. 27f ust. 2 ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Jak wynika z art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Na mocy art. 27f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Stosownie do art. 27f ust. 6 tej ustawy przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio do podatników utrzymujących pełnoletnie dzieci, o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3, w związku z wykonywaniem przez tych podatników ciążącego na nich obowiązku alimentacyjnego oraz w związku ze sprawowaniem funkcji rodziny zastępczej.

Z art. 27 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisy art. 6 ust. 8 i 9 stosuje się odpowiednio do dzieci, o których mowa w ust. 1 i 6.

W myśl art. 27f ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (art. 27f ust. 9 ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 10 ww. ustawy w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu:

3. rodzicom zastępczym * do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Przepis ust. 10 stosuje się również do podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, i którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego (art. 27f ust. 11 ustawy).

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (art. 27f ust. 12 ustawy).

Z treści wniosku wynika, że w zeznaniu PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2018 r. Wnioskodawczyni chce odliczyć od podatku część przysługującej jej ulgi budowlanej. Ponieważ Wnioskodawczyni chce wykorzystać cały podatek na odliczenie ulgi budowlanej, a ma jeszcze do wykorzystania ulgę z tytułu wychowywania dzieci, dlatego też ulgę na dzieci chciałaby wykorzystać ze składek na ubezpieczenie.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zarówno ulga prorodzinna, jak i ulga budowlana podlega odliczeniu od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b. Zatem to od decyzji podatnika zależy z jakich odliczeń i w jakiej kolejności skorzysta w zeznaniu podatkowym.

Jeżeli zatem Wnioskodawczyni w pierwszej kolejności w zeznaniu podatkowym odliczy ulgę budowlaną, w wyniku czego podatek nie wystarczy na odliczenie przysługującej jej ulgi prorodzinnej (a Wnioskodawczyni spełniła warunki określone w art. 27f uprawniające do skorzystania z ulgi prorodzinnej), to przysługuje jej prawo do uzyskania ulgi na dzieci w wysokości kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą przysługującego odliczenia z tego tytułu, a kwotą odliczoną w składanym zeznaniu podatkowym. Różnica ta nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Końcowo wyjaśnić należy, że niniejsze rozstrzygnięcie dotyczy prawidłowości dokonanego rozliczenia za 2018 r. w zakresie dotyczącym kolejności dokonywania odliczeń, nie przesądza natomiast o spełnieniu przez Wnioskodawczynię przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi budowlanej i ulgi prorodzinnej.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.