0115-KDIT2-1.4011.87.2017.1.KW - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2017 r. (data wpływu 24 kwietnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 3 lutego 2012 r. Wnioskodawca sprzedał za kwotę 135.000 zł mieszkanie nabyte w drodze darowizny dnia 18 sierpnia 2011 r. W związku z powyższym złożył zeznanie PIT-39 za rok 2012, w którym zadeklarował, że uzyskany przychód ze sprzedaży mieszkania przeznaczy na własne cele mieszkaniowe.

W dniu 23 grudnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego za cenę łączną w kwocie 125.000 zł. W umowie określono, że wpłata będzie dokonana w dwóch transzach:

* pierwsza transza w kwocie 1.000 zł jako zadatek (mająca charakter rezerwacji) płatna do 24 grudnia 2014 r.,

* druga transza w kwocie 124.000 zł płatna do 29 grudnia 2014 r.

Obie transze zostały uregulowane za pośrednictwem konta bankowego zgodnie z terminem umownym. Deweloper wystawiając dwie faktury potwierdził wpływ ww. kwot w terminach ustalonych w umowie.

Mieszkanie w dniu podpisania umowy przedwstępnej znajdowało się w budynku mieszkalnym, na który w dniu 4 sierpnia 2014 r. deweloper uzyskał decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

W umowie przedwstępnej w § 4 pkt 1 ustalono, że po uregulowaniu wszystkich płatności (nastąpiło to 29 grudnia 2014 r.) zostanie sporządzony protokół zdawczo-odbiorczy w terminie nie później niż do 30 stycznia 2015 r. Ostatecznie deweloper sporządził protokół odbioru końcowego mieszkania w dniu 21 stycznia 2015 r., a następnie w dniu 28 stycznia 2015 r. podpisał notarialną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności związane z zakupem nowego mieszkania są wystarczające do zwolnienia Wnioskodawcy z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży mieszkania?

Zdaniem Wnioskodawcy, decyzję o dokonaniu wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawca podjął po analizie ofert gotowych mieszkań do sprzedaży na rynku. Po dokonanych oględzinach kilku gotowych mieszkań dewelopera i wynegocjowaniu ostatecznej ceny Wnioskodawca zdecydował się nabyć mieszkanie za cenę 125.000 zł. W tym celu dnia 23 grudnia 2014 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego i zapłacił całą cenę (a nie dokonał wpłat na poczet ceny) za gotowe mieszkanie, które w momencie podpisywania umowy posiadało decyzję stosownych organów o pozwoleniu na jego użytkowanie. Wnioskodawca dokonał więc wydatku, który zgodnie z Wikipedią w ujęciu ekonomicznym oznacza każdy rozchód środków pieniężnych z kasy lub z rachunku bankowego, w związku z zapłatą za określone dobra lub usługi w związku z regulowaniem różnych zobowiązań.

Wydatek w przypadku Wnioskodawcy został dokonany na własne cele mieszkaniowe, co potwierdziło definitywne zawarcie umowy w formie aktu notarialnego przenoszącego własność mieszkania na Wnioskodawcę 28 stycznia 2015 r. W momencie podpisywania umowy przedwstępnej deweloper określił termin odbioru końcowego mieszkania i termin podpisania umowy notarialnej. Ostatecznie, jak wcześniej wykazano, oba te dokumenty zostały sporządzone grubo przed terminami umownymi. Termin podpisania umowy notarialnej był warunkowany możliwościami czasowymi notariusza, z którym deweloper współpracował. Natomiast termin odbioru końcowego uzależniony był od obecności kompetentnych pracowników, którzy na przełomie roku 2014/2015 przebywali na urlopach.

Okres, który nastąpił od momentu całej wpłaty za mieszkanie do momentu podpisania umowy w formie aktu notarialnego jest, zdaniem podatnika, czasem trwania czynności proceduralnych (a nie wykonawczych), których realizacja z wyżej wymienionych powodów nie mogła być przeprowadzona w roku 2014.

Dokonany wydatek przez podatnika w grudniu 2014 r. pozbawił go dysponowania środkami pieniężnymi w zamian za oczekiwane korzyści z tytułu nabycia mieszkania i tylko względy proceduralne sprawiły, że jeden aktyw podatnika (pieniądze) nie mógł być natychmiast zamieniony na drugi aktyw jakim niewątpliwie jest gotowe mieszkanie. Ewentualne nieuwzględnienie czasu trwania czynności proceduralnych spowoduje, że nabyte przez podatnika mieszkanie praktycznie byłoby droższe o podatek od sprzedaży mieszkania, czyli podatnik mimo dokonanego wydatku na nabycie mieszkania zapłaciłby dodatkowo pewnego rodzaju karę co, zdaniem podatnika, nie było intencją ustawodawcy w przypadku gdy cel mieszkaniowy został osiągnięty.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniósł on wydatek na własne cele mieszkaniowe przed upływem dwóch lat, czyli przed zakończeniem roku 2014 i tym samym spełnił warunek określony w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz warunki z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może skorzystać z ulgi mieszkaniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków na własne cele mieszkaniowe określa art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Zgodnie z pkt 1 tego przepisu za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in.: nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym lokalem.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Natomiast w myśl art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że właściwa umowa sprzedaży może być poprzedzona umową przedwstępną, jednakże umowa przedwstępna nie przenosi własności nieruchomości. Poprzez umowę przedwstępną strony zobowiązują się jedynie do zawarcia w przyszłości przyrzeczonej umowy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że tylko wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie nieruchomości mieszkalnej, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Natomiast zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty na poczet ceny, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Treścią tej umowy jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości powoduje niewypełnienie jednego z warunków zwolnienia i pozbawia do niego prawa. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i podpisanie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem wydatkowanie środków pieniężnych na zakup nieruchomości w oparciu o umowę przedwstępną może być uznane za wydatek w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdy przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie podatnik nabędzie prawo własności nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca środki uzyskane z dokonanej w 2012 r. sprzedaży mieszkania wydatkował na zapłatę ceny zakupu lokalu mieszkalnego od dewelopera, natomiast do końca 2014 r. nie dysponował ostatecznym aktem notarialnym przenoszącym na Niego własność tego lokalu.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej we wniosku samo zawarcie umowy przedwstępnej i wydatkowanie środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. W związku z tym dochód uzyskany ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca obowiązany jest opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.