0115-KDIT2-1.4011.62.2019.2.MST - Określenie skutków podatkowych przeniesienia własności odziedziczonej nieruchomości na nabywcę.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 30 stycznia 2019 r. (data wpływu 31 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 18 marca 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności odziedziczonej nieruchomości na nabywcę - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 stycznia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia własności odziedziczonej nieruchomości na nabywcę, który został uzupełniony w dniu 18 marca 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Panią...,

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią...;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią...;

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 18 października 2006 r. ojciec Zainteresowanej będącej stroną postępowania - J.P. i P.T. zawarli umowę warunkową sprzedaży nieruchomości (akt notarialny). Jak wynika z umowy, J.P. sprzedał P.T. udział wynoszący 777/2970 w nieruchomości stanowiącej działkę nr "x" o powierzchni całkowitej 2970 m² za kwotę 154.400 zł, którą P.T. zapłacił ojcu Zainteresowanej w całości.

Umowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej prawa pierwokupu przedmiotowego udziału na podstawie ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz. U. Nr 64, poz. 592). W § 4 umowy stawający ustalili, że umowa przeniesienia własności sprzedaży zostanie zawarta w ciągu 7 dni roboczych od dnia otrzymania przez sprzedającego oświadczenia o niewykonaniu prawa pierwokupu przez Agencję Nieruchomości Rolnych. Niestety sprzedający J.P. nie wystąpił o taki dokument do Agencji Nieruchomości Rolnych, a kupujący nie egzekwował § 4 tejże umowy.

W dniu 5 stycznia 2014 r. sprzedający ww. nieruchomość zmarł, a spadek po nim na podstawie Aktu poświadczenia dziedziczenia otrzymała Zainteresowana będąca stroną postępowania oraz Jej dwie siostry i matka - małżonka zmarłego (Zainteresowani niebędący stroną postępowania), każda w wysokości 1/4 całości.

W grudniu 2017 r. do Zainteresowanych zgłosił się pełnomocnik kupującego P.T. z żądaniem zawarcia umowy przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, która została przez Nich zawarta w dniu 28 grudnia 2017 r. i na jej podstawie nastąpiło przeniesienie własności na rzecz P.T. Z tytułu tej umowy Zainteresowani nie otrzymali żadnych środków finansowych, gdyż przeniesienie własności nastąpiło jako konsekwencja umowy sprzedaży z dnia 18 października 2006 r.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowano, że spadkodawca był jedynym właścicielem nieruchomości będącej przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży. Nieruchomość tą nabył jako spadek po swojej matce w 1991 r. Nieruchomość ta nie była objęta wspólnością majątkową małżeńską spadkodawcy i Jego żony (Zainteresowanej niebędącej stroną postępowania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Zainteresowani są zobowiązani do zapłaty podatku dochodowego od kwoty 154.400 zł, skoro nie otrzymali z umowy przeniesienia własności żadnych korzyści finansowych?

Zdaniem Zainteresowanych, nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości na rzecz kupującego P.T. w dniu 28 grudnia 2017 r. aktem notarialnym. Zainteresowani stali się współwłaścicielami nieruchomości położonej w W. przy ul....w obrębie... stanowiącej działkę nr... na podstawie Aktu Poświadczenia Dziedziczenia z dnia 3 lipca 2014 r., przed notariuszem i nie mieli wpływu na wcześniej zawierane jakiekolwiek umowy przyrzeczenia sprzedaży nieruchomości.

W tym miejscu Zainteresowani wyjaśniają, iż obowiązek podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w warunkach, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powstaje w stosunku do spadkobierców zobowiązanych do zbycia nieruchomości na podstawie umowy przyrzeczonej, dokonanego jako konsekwencja umowy przedwstępnej zawartej przez spadkodawcę niezobowiązanego do zapłaty podatku.

Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 18 października 2006 r., spadkodawca J.P. i P.T. zawarli w ww. dniu warunkową umowę sprzedaży, na podstawie której:

1. J.P. sprzedał P.T. udział wynoszący 777/2970 w nieruchomości stanowiącej działkę nr "x" o powierzchni 2970 m² za cenę 154.400 zł,

2. umowa została zawarta pod warunkiem, że Agencja Nieruchomości Rolnych nie skorzysta z przysługującego jej (na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego) prawa pierwokupu przedmiotowego udziału,

3. P.T. zapłacił całość ceny w wysokości 154.400 zł J.P.

Nabycie, jak i zbycie pozostawały poza wpływem spadkobierców na moment zbycia. Spadkobiercy "de facto" nabyli nie majątek, ale zobowiązanie do przeniesienia własności na rzecz kupującego i w dniu 28 grudnia 2017 r. dokonali jedynie czynności rozporządzającej, zgodnie z nałożonym zobowiązaniem wynikającym z umowy sprzedaży warunkowej z dnia 18 października 2006 r.

W typowym stanie faktycznym, podatnik który nabywa nieruchomość, a następnie zbywa ją przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, zawsze ma wpływ na rozporządzenie swoją własnością i na zapłacenie podatku lub uniknięcie opodatkowania. Może bowiem zbyć nieruchomość w czwartym roku od dnia nabycia, a może też dopiero po upływie pięciu lat. Tymczasem spadkobiercy obowiązani do zbycia - na podstawie umowy przyrzeczonej - takiej możliwości nie mają, chyba że wierzyciel zgodziłby się na wydłużenie terminu zawarcia umowy przyrzeczonej. W przypadku Zainteresowanych, kupujący P.T. nie wyraził zgody na dalsze oczekiwanie realizacji umowy sprzedaży zawartej ze spadkodawcą.

Wyrażony powyżej pogląd jest też zgodny z utrwaloną linią orzeczniczą Sądu Najwyższego (wyrok SN z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, Nr 6, poz. 137), jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51), dotyczącą opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego), nabytych w trybie zwrotu wywłaszczonych nieruchomości, czy też nabycia w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i ich następnej sprzedaży przed upływem pięciu lat. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując wykładni przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał - co powtórzył także Sąd Najwyższy - że ogranicza on w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r., III SA 964/87, ONSA 1989, Nr 1, poz. 5 z aprobującą glosą Z. Kmieciaka w OSP 1990, nr 5-6, poz. 251 oraz w wyroku NSA, I FSK 1014/14 z 24 maja 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Znaczenie użytych w powyższym przepisie pojęć "zbycie" i "nabycie" należy ustalać biorąc pod uwagę regulację prawa cywilnego w tym zakresie.

Stosownie do treści art. 155 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przepis ten reguluje kwestię przeniesienia własności jako formy nabycia (i zarazem zbycia) własności oraz wskazuje, że - co do zasady - przeniesienie własności następuje w drodze umowy o podwójnym skutku: zobowiązującym i rozporządzającym.

Z kolei, w myśl art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego, własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Równocześnie, w świetle art. 157 § 2 ww. ustawy, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione (art. 158 Kodeksu cywilnego).

Analizując kwestię umowy warunkowej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości. Zatem, aby wywołać związany z takim zbyciem skutek prawnopodatkowy, musi nastąpić przeniesienie własności nieruchomości (lub jej części bądź udziału). Samo zawarcie warunkowej umowy sprzedaży nie powoduje skutków podatkowych. W takiej sytuacji nie można bowiem mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to tym samym, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy.

Jeżeli zatem spadkodawca zawarł umowę sprzedaży nieruchomości "pod warunkiem" i zmarł przed zawarciem umowy przenoszącej na nabywcę własność nieruchomości należy uznać, że z chwilą jego śmierci podmiotem prawa własności tej nieruchomości stali się spadkobiercy. W przypadku dokonania przez spadkobierców przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę przed upływem pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, stają się oni zobowiązanymi do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z taką transakcją. Bez znaczenia jest przy tym fakt, że zawarcie umowy przenoszącej własność przez spadkobierców jest skutkiem wykonania zobowiązania umownego, którego stroną był spadkodawca.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że nieruchomość będącą przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży Zainteresowani nabyli w dacie śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 5 stycznia 2014 r. Z uwagi na to, że przeniesienie własności tejże nieruchomości na nabywcę (zawarcie definitywnej umowy sprzedaży) zostało przez Nich dokonane w 2017 r., a więc przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stanowi ono dla Zainteresowanych źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, są Oni obowiązani do zapłaty podatku dochodowego w związku z ww. transakcją. Należy przy tym podkreślić, że przychód z tytułu przeniesienia własności nieruchomości powstał po stronie Zainteresowanych niezależnie od momentu faktycznego przekazania pieniędzy przez nabywcę. Dla celów podatkowych nie ma bowiem znaczenia fakt, czy cena nabycia została zapłacona w całości lub w części i w jakiej dacie (np. z chwilą zawarcia warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.