0115-KDIT2-1.4011.453.2018.1.KK - 50% koszty uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2018 r. (data wpływu 10 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 10 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, prowadzi działalność gospodarczą o przeważającym przedmiocie działalności zgrupowanym w klasyfikacji PKD 58.29.Z - działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania. Działalność Spółki obejmuje tworzenie oprogramowania, które pozwala użytkownikom na tworzenie filmów video poprzez wykorzystanie platformy internetowej Spółki. Spółka stale rozwija prowadzoną działalność i dodaje nowe możliwości i funkcjonalności na stronie internetowej.

W celu realizacji swoich zadań Spółka zatrudnia programistów (osoby fizyczne) na podstawie umów o pracę (dalej: Pracownicy). Wnioskodawca pełni funkcje płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanego wynagrodzenia (dalej: p.d.o.f.).

Do obowiązków Pracowników Wnioskodawcy, wskazanych w zawieranych umowach o pracę należy tworzenie dla Wnioskodawcy dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego lub innych praw własności intelektualnej, w szczególności:

a. Rozwijanie oprogramowania platformy Spółki;

b. Projektowanie technologii Spółki opartej na serwerze oraz ogólnego zintegrowania;

c. Podejmowanie innych niż ww. działań twórczych oraz tworzenie dla Pracodawcy dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego lub innych praw własności intelektualnej;

d. Testowanie oraz usuwanie błędów oprogramowania Spółki;

e. Praca pod kierownictwem Spółki;

f. Kierowanie pracą innych programistów zgodnie ze wskazówkami Spółki; oraz

g. Ochrona i rozwój działalności i interesów Spółki.

W praktyce, Pracownicy Spółki (tzw. software developers) zajmują się tworzeniem kodów oprogramowania dla bieżącego utrzymywania i rozwoju funkcjonalności rozwiązań oferowanych przez Wnioskodawcę poprzez platformę internetową. Projekty, nad którymi pracują pracownicy Spółki są długoterminowe i trwają zazwyczaj kilka miesięcy. Stworzone przez pracowników kody oprogramowania są gromadzone w repozytorium kodów i dalej rozwijane lub wykorzystywane do tworzenia nowych funkcjonalności.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem zawartych przez Wnioskodawcę z Pracownikami umów o pracę Pracownik powinien podejmować działania w celu przygotowywania na potrzeby Pracodawcy utworów, które będą odzwierciedlać oryginalny, indywidualny i twórczy wkład Pracownika, i mogą być zakwalifikowane jako przedmiot prawa autorskiego zgodnie z polską ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub innych praw własności intelektualnej. W zakresie, w którym jakiekolwiek wynalazki, technologie, raporty, memoranda, opracowania, pisma, artykuły, plany, projekty, specyfikacje, wzory, kody źródłowe (oprogramowania) lub inne materiały wytworzone przez Pracownika w ramach świadczenia pracy na podstawie niniejszej Umowy obejmują materiały podlegające ochronie prawno-autorskiej, patentowej, jako tajemnica przedsiębiorstwa lub innej ochronie przewidzianej dla praw majątkowych ("Utwory"), Pracownik niniejszym wyraża nieodwołalną zgodę na przeniesienie na wyłączność Spółki wszelkich przysługujących mu praw, tytułów, interesów (udziałów) w i do wszelkich takich Utworów w zamian za wynagrodzenie określone w pkt 4 niniejszej Umowy. (...) Przeniesienie to obejmuje w szczególności pola eksploatacji wymienione w art. 50 oraz art. 74 polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W zakresie, w którym jakiekolwiek wynalazki, technologie, raporty, memoranda, opracowania, pisma, artykuły, plany, projekty, specyfikacje, wzory, kody źródłowe (oprogramowania) lub inne materiały wytworzone przez Pracownika w ramach świadczenia pracy podlegają ochronie prawno-autorskiej (dalej: Utwory), Pracownicy w umowach o pracę wyrażają zgodę na przeniesienie na wyłączność Wnioskodawcy wszelkich przysługujących im praw, tytułów, interesów (udziałów) w i do wytworzonych Utworów w zamian za wynagrodzenie.

Wnioskodawca wypłaca Pracownikom miesięczne wynagrodzenie o stałej wysokości brutto z tytułu świadczenia w okresie zatrudnienia pracy oraz wykonywania wszelkich innych zobowiązań objętych umowami o pracę, w tym przeniesienia praw własności intelektualnej (dalej: Miesięczne Wynagrodzenie).

Wnioskodawca zwraca uwagę, że:

* umowy o pracę z Pracownikami przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych;

* z treści umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z Pracownikami wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują uczestniczenie w rozwijaniu oprogramowania platformy Wnioskodawcy, projektowaniu technologii Wnioskodawcy oraz podejmowaniu innych niż wyżej wymienione działań twórczych oraz tworzeniu dla Wnioskodawcy dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego lub innych praw własności intelektualnej;

* wartość honorarium Pracowników z tytułu rozporządzenia przysługującymi im prawami autorskimi jest kalkulowana indywidualnie w zależności od ustalanej każdorazowo wartości kodu umieszonego w danym miesiącu na repozytorium (Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory lub części Utworów w repozytoriach Wnioskodawcy każdego tygodnia). Kwoty te różnią się pomiędzy poszczególnymi Pracownikami oraz w odniesieniu do danego Pracownika pomiędzy poszczególnymi miesiącami. Podział na wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi i wynagrodzenie z pozostałych tytułów nie odbywa się przy tym hipotetycznie, np. w oparciu o określony procent, ale w drodze ustalenia rzeczywistej wartości Utworu lub jego części, który został faktycznie wytworzony i przeniesiony przez Pracownika na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu, za który ma zostać wypłacone wynagrodzenie).

Umowy o pracę mogą także przewidywać inne składniki wynagrodzenia, jeżeli wynikają one z przepisów prawa lub obowiązujących u Wnioskodawcy programów (np. ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z obowiązującym u Wnioskodawcy pracowniczym programem ochrony zdrowia).

W przypadku przekazania Utworów przez Pracownika i ich przyjęcia przez Wnioskodawcę, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych, za miesiąc, w którym przekazano je Wnioskodawcy, stanowić będzie odpowiednią część Miesięcznego Wynagrodzenia Pracownika, a pozostała część stanowi wynagrodzenie za pozostałe czynności w ramach umowy o pracę. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie z tytułu autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych będzie związane z faktycznym przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę z tytułu prac wykonanych przez Pracowników w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji gdy nie wykonają oni żadnych prac twórczych (nie powstaną Utwory lub ich części) w danym okresie, wynagrodzenie tego typu nie będzie należne.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych jest ustalana każdorazowo przez Wnioskodawcę i Pracownika na podstawie wartości, jakości i znaczenia wytworzonych przez Pracownika Utworów. Wartości wynagrodzenia z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych ujmowane są w prowadzonej ewidencji Utworów (lub ich części) (tzw. "Protokół prac twórczych / Ewidencja przeniesionych praw autorskich i czasu poświęconego na prace twórcze", dalej: Protokół prac). Powyższe znajduje potwierdzenie w zawartych przez Wnioskodawcę umowach o pracę. Wnioskodawca podkreśla, że nie jest w stanie wskazać w umowach o pracę konkretnej kwoty wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych z uwagi na fakt, że wartość wytworzonych przez Pracowników Utworów jest w każdym miesiącu inna i oceniana przez Wnioskodawcę dopiero gdy zostaną wytworzone, na podstawie ustalonej ich wartości, jakości oraz znaczenia dla Wnioskodawcy.

W każdym miesiącu bowiem kwota wynagrodzenia odpowiadająca honorarium autorskiemu jest z reguły inna (incydentalnie i w sposób niezamierzony może zdarzyć się zbieżność kwot jeśli wartość wykonanej pracy zostanie wyceniona na identycznym poziomie jak w jakimś z poprzednich okresów lub u innego pracownika). Każdorazowo kwota ta odpowiednio wpływa na wysokość wynagrodzenia pracownika związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych, jednakże z tym zastrzeżeniem, że finalnie kwota brutto należnego Pracownikowi stałego Miesięcznego Wynagrodzenia nie przekracza wartości wskazanej w Umowie o pracę.

W stosunku do Miesięcznego Wynagrodzenia, w części w jakiej obejmuje ono wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Utworów przez Pracowników, Wnioskodawca stosuje 50% koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Pozostała część należnego Pracownikowi Miesięcznego Wynagrodzenia podlega rozliczeniu dla celów podatkowych wg ogólnych zasad dotyczących wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich dotyczących Utworu lub jego części różni się pomiędzy poszczególnymi Pracownikami i w odniesieniu do danego Pracownika pomiędzy poszczególnymi miesiącami z uwagi na wartość wytworzonych Utworów ustaloną przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca ustala kwotę wynagrodzenia za konkretne przeniesienie praw autorskich do Utworu dokonując oszacowania rzeczywistej wartości Utworu lub jego części, które zostały faktycznie przeniesione na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory oraz ich części na bieżąco, przesyłając je do repozytorium Wnioskodawcy każdego tygodnia. Wynagrodzenie za przeniesienie praw do Utworów lub ich części ustalane jest jedynie w odniesieniu do Utworów lub ich części, które w danym miesiącu (za który wypłacane jest wynagrodzenie), zostały przeniesione przez Pracownika na Wnioskodawcę.

Ponieważ wynagrodzenie z tytułu autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych związane jest z faktycznym przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę z tytułu prac wykonanych przez Pracowników w danym okresie rozliczeniowym, w sytuacji, gdy nie wykonają oni żadnych prac twórczych (nie powstaną Utwory lub ich części) w danym okresie, wynagrodzenie tego typu nie będzie należne. Wnioskodawca ustala kwotę wynagrodzenia za konkretne przeniesienie praw autorskich do Utworu dokonując ustalenia rzeczywistej wartości Utworu lub jego części, które zostały faktycznie przeniesione na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Natomiast w sytuacji, gdy w danym miesiącu dojdzie do wykonania przez Pracownika Utworu lub jego części, Wnioskodawca ustala z Pracownikiem każdorazowo wartość wytworzonego Utworu lub jego części na podstawie wartości, jakości i znaczenia wytworzonych przez Pracownika Utworów lub ich części. Wartość honorarium Pracowników z tytułu rozporządzenia przysługującymi im prawami autorskimi jest kalkulowana indywidualnie w zależności od ustalonej wartości kodu umieszonego w danym miesiącu na repozytorium (Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory lub części Utworów w repozytoriach Wnioskodawcy każdego tygodnia). Wartość ta ustalana jest kwotowo. Kwoty te różnią się pomiędzy poszczególnymi Pracownikami oraz w odniesieniu do danego Pracownika pomiędzy poszczególnymi miesiącami. Podział na wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi i wynagrodzenie z pozostałych tytułów nie odbywa się przy tym hipotetycznie, np. w oparciu o określony procent, ale w drodze ustalenia rzeczywistej wartości Utworu lub jego części, który został faktycznie wytworzony i przeniesiony przez Pracownika na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym (w danym miesiącu, za który ma zostać wypłacone wynagrodzenie).

Wnioskodawca wskazuje także, że możliwa jest sytuacja, kiedy kilku Pracowników będzie wspólnie pracować nad jednym zadaniem (współtwórczość).

Zgodnie z umowami o pracę Pracownicy są zobowiązani do przekazywania Wnioskodawcy wszelkich Utworów w sposób i terminie określonych przez Wnioskodawcę. W praktyce Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory w repozytoriach Wnioskodawcy każdego tygodnia. W myśl umów o pracę, w przypadku, gdy dany Utwór jest tworzony stopniowo, Pracownicy są zobowiązani przedstawić Wnioskodawcy odpowiednio ukończone części Utworu.

Co do zasady Pracownicy realizują projekt lub projekty długoterminowe, przekraczające jeden miesiąc, w ramach których każdy Pracownik umieszcza w danym miesiącu na repozytorium Wnioskodawcy jedynie części Utworów, mające jednak postać kodu źródłowego (oprogramowania) lub innych utworów wyrażonych słowem, symbolami matematycznymi lub znakami graficznymi, o których mowa w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: ustawa o PAiPP). Wnioskodawca może sprawdzać, konsultować i korzystać z części Utworów, jeżeli istnieje taka możliwość techniczna, może również przekazać je do dalszej pracy innemu Pracownikowi.

Wnioskodawca prowadzi szczegółowe ewidencje przeniesionych praw autorskich i czasu poświęconego na prace twórcze (ujęte w Protokołach prac). Protokoły prac sporządzane są przez wszystkich Pracowników i zawierają między innymi następujące informacje:

* nazwę Utworu lub projektu, nad którym pracuje Pracownik,

* czynności związane z pracami twórczymi,

* godziny przeznaczone na wykonanie Utworu lub jego części,

* datę przekazania prawa autorskiego dotyczącego Utworu lub jego części na rzecz Wnioskodawcy,

* podpis danego Pracownika i podpis przedstawiciela Wnioskodawcy potwierdzający przekazanie praw autorskich dotyczących Utworu lub jego części na rzecz Wnioskodawcy,

* kwotę wynagrodzenia ustaloną indywidualnie dla konkretnego rozporządzenia (przeniesienia) prawem autorskim lub konkretnego korzystania z prawa autorskiego tj. dla każdej przekazanej przez Pracownika części Utworu lub całego Utworu w trakcie okresu rozliczeniowego (miesiąca).

Dodatkowo Wnioskodawca archiwizuje zrzuty z repozytorium, na którym Pracownicy publikują stworzone przez siebie Utwory lub części Utworów.

Repozytorium prowadzone jest przez podmiot zewnętrzny niepowiązany z Wnioskodawcą. Na moment sporządzania niniejszego wniosku pozwala ono np. obserwować opublikowany przez Pracowników kod w trybie śledzenia zmian (np. co zostało dodane a co usunięte). Możliwości repozytorium pozwalają Wnioskodawcy śledzić postęp prac nad projektami oraz jakość umieszczanych przez Pracowników Utworów lub ich części, a tym samym ocenić ich wartość i przydatność.

Prawa do Utworów, które nie stanowią praw autorskich lub praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, do których odwołuje się art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., nie są przedmiotem niniejszego wniosku. Podobnie nie są przedmiotem niniejszego wniosku Utwory, które nie zostały przeniesione na Wnioskodawcę lub z tytułu których twórcy nie otrzymali wynagrodzenia za korzystanie z Utworu przez Wnioskodawcę (np. Utwory, do których prawa przysługują Wnioskodawcy z mocy prawa w ramach tzw. nabycia pierwotnego).

Powyższe zasady rozliczeń z Pracownikami stosowane były przez Wnioskodawcę do końca 2017 r. jak i są stosowane w 2018 r. i mają być stosowane w latach kolejnych w związku z czym Wnioskodawca zainteresowany jest ustaleniem prawidłowego sposobu rozliczeń zarówno w świetle brzmienia przepisów ustawy o p.d.o.f. obowiązujących do końca 2017 r., jak i w świetle przepisów obowiązujących od początku 2018 r., zarówno przed jak i po ich zmianie Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. II, która weszła w życie w lipcu 2018 r. W związku z powyższym przedstawione pytania odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego w 2017 r., w 2018 r. po Nowelizacji ustawy o p.d.o.f. I, jak i do obecnie obowiązującego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku projektów trwających dłużej niż jeden miesiąc, w ramach których w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Pracownik przeniósł na Wnioskodawcę prawa do Utworów lub do części Utworów Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na p.d.o.f., działając na podstawie przepisów art. 31 i 32 ustawy o p.d.o.f. i kalkulując zaliczkę na p.d.o.f. od wynagrodzenia Pracownika z tytułu rozporządzenia/korzystania z tych praw za miesiąc, w którym doszło do przeniesienia przez Pracownika na Wnioskodawcę praw do Utworów lub ich części, w świetle przedstawionych w stanie faktycznym zasad rozliczeń z Pracownikami, może ustalać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., jak i od 2018 r., tj. po zmianach przepisów ustawy o p.d.o.f., w świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego i stosowanych przez Wnioskodawcę zasad rozliczeń z Pracownikami?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku projektów trwających dłużej niż jeden miesiąc, w których w danym okresie rozliczeniowym (miesiącu) Pracownik przeniósł na Wnioskodawcę prawa do Utworów, lub części Utworów, Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na p.d.o.f., działając na podstawie przepisów art. 31 i 32 ustawy o p.d.o.f. i kalkulując zaliczkę na p.d.o.f. od wynagrodzenia Pracownika z tytułu rozporządzenia/korzystania z tych praw, za miesiąc, w którym doszło do przeniesienia przez Pracownika na Wnioskodawcę praw do Utworów lub ich części, w świetle przedstawionych w stanie faktycznym zasad rozliczeń z Pracownikami, może ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., dokonując kalkulacji takich kosztów zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., jak i od 2018 r., tj. po zmianach przepisów ustawy o p.d.o.f. w świetle przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego i stosowanych przez Wnioskodawcę zasad rozliczeń z Pracownikami.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.f. źródłem przychodów jest m.in. stosunek służbowy czy stosunek pracy. Następnie art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. stanowi, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itp. Kwestia kosztów uzyskania przychodów przysługujących osobom fizycznym zatrudnionym na podstawie umowy o pracę uregulowana jest w rozdziale 4 ustawy o p.d.o.f. Zasadniczo pracownikom uzyskującym dochody ze stosunku pracy przysługuje - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o p.d.o.f. - odliczenie określonej kwoty kosztów niezależnie od wysokości otrzymywanego wynagrodzenia.

W ustawie o p.d.o.f. przewidziane są także zryczałtowane koszty uzyskania przychodu dla niektórych rodzajów dochodów. Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.) koszty uzyskania niektórych przychodów określa się "z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód".

Ustawa o p.d.o.f. (zarówno w brzmieniu ustawy o p.d.o.f. obowiązującym do końca 2017 r. jak i w brzmieniu nadanym Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. I i II) nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., takich jak "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Ustawodawca odsyła natomiast w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o PAiPP, a pośrednio także Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (dalej: Dyrektywa 2009/24/WE).

Artykuł 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. w powiązaniu z tymi przepisami jasno precyzuje, że podmiotem preferencji podatkowej w postaci zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu są twórcy, natomiast przedmiotem preferencji jest korzystanie lub rozporządzanie prawami autorskimi.

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy o PAiPP, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór)". Programy komputerowe są według polskiego prawa samodzielnym przedmiotem ochrony praw autorskich. Stosownie do art. 74 ust. 1 i 2 ustawy o PAiPP programy komputerowe generalnie "podlegają ochronie jak utwory literackie", przy czym "ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia".

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy o PAiPP "utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną".

Na tej podstawie podkreśla się w literaturze przedmiotu, program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 Ochronie podlegają bowiem nie tylko utwory, które według ich autorów uzyskały już ostateczny kształt, lecz także projekty, plany czy wstępne wersje.

Dyrektywa 2009/24/WE precyzuje, że pojęcie "programu komputerowego" (jako przedmiotu ochrony) "obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego z zastrzeżeniem, że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie" (motyw 7 oraz art. 1 ust. 1 Dyrektywy 2009/24/WE).

Zatem przedmiotem praw autorskich w rozumieniu ustawy o PAiPP oraz Dyrektywy są także nieukończone utwory oraz części utworów.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zryczałtowana wysokość kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. obejmuje korzystanie lub rozporządzanie przez Pracowników (twórców) prawami autorskimi do Utworów, a także części Utworów, które są przesyłane w danym miesiącu do repozytorium Wnioskodawcy (Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory oraz ich części w repozytorium Wnioskodawcy każdego tygodnia) i w stosunku do których w danym miesiącu doszło do przeniesienia praw autorskich z Pracownika na Wnioskodawcę. Zatem Wnioskodawca jako płatnik zaliczek na p.d.o.f., działając na podstawie przepisów art. 31 i 32 ustawy o p.d.o.f., w świetle przedstawionych w stanie faktycznym zasad rozliczeń z Pracownikami, może ustalić koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., dokonując kalkulacji takich kosztów zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., jak i od 2018 r. od wynagrodzenia Pracownika za dany miesiąc, w którym doszło do przeniesienia praw autorskich do Utworów lub ich części.

W świetle powyższego zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. nie zawiera żadnego ograniczenia w odniesieniu do tego, na jakim etapie jest utwór. Obejmuje zatem także korzystanie lub rozporządzanie utworem nieukończonym lub częścią utworu.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowiskach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji z dnia 11 listopada 2016 r., sygn. ILPB1-1/4511-1-159/16-2/APR, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo obliczył i pobrał zaliczki na podatek dochodowy z zastosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów do ryczałtowego wynagrodzenia autorskiego przysługującego programistom z tytułu przeniesienia na rzecz Wnioskodawcy autorskich praw majątkowych do stworzonych w miesiącu lipcu utworów (części utworów).

Podobnie w interpretacji z dnia 28 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-2-2.4511.1152.2016.1.MZA Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom za pracę twórczą stanowić będzie przychód uzyskany z tytułu korzystania z autorskich praw, również wtedy, kiedy wypłata dokonana będzie w miesiącu, w którym utwór ma postać jeszcze nieukończoną. Przedmiotem ochrony są bowiem nie tylko utwory w swej ostatecznej postaci, lecz także istniejące w postaci nieukończonej, wyróżniające się twórczością i oryginalnością plany, szkice, rysunki, projekty utworów, ich wersje próbne lub testowe. W związku z powyższym wyjaśnieniem, w przypadku gdy wynagrodzenie będzie wypłacone za korzystanie z praw autorskich. Wnioskodawca ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodu swoich pracowników w odniesieniu do odpowiedniego procentowego udziału prac twórczych, pomimo że w danym miesiącu utwór będzie mieć postać nieukończoną. W tym też zakresie stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowo, Wnioskodawca wskazuje, że jego stanowisko jest aktualne zarówno w świetle brzmienia przepisów ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., jak i po zmianach wprowadzonych od 1 stycznia 2018 r. Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. I, jak i od 19 lipca 2018 r. Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. II.

Odnosząc się do kwestii dokumentów i warunków zatrudnienia uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy określenia kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., Wnioskodawca wskazuje, że powyższy przepis nie wskazuje, jakie przesłanki muszą być spełnione do określenia kosztów podatkowych na poziomie 50% uzyskanych przychodów. W szczególności nie precyzuje żadnych dodatkowych warunków w stosunku do praw autorskich do programów komputerowych.

Z jego treści można jednak wywieść, że przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Wnioskodawca podkreśla, że wynagrodzenie z tytułu autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych będzie związane z faktycznym przeniesieniem praw autorskich na Wnioskodawcę z tytułu prac wykonanych przez Pracowników w danym okresie rozliczeniowym. W sytuacji gdy nie wykonają oni żadnych prac twórczych (nie powstaną Utwory lub ich części) w danym okresie, wynagrodzenie tego typu nie będzie należne.

Po drugie, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W ocenie Wnioskodawcy, obydwa ww. warunki są w omawianym przypadku spełnione.

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje, że praktyka interpretacyjna organów podatkowych wypracowała stanowisko, zgodnie z którym dla zastosowania 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. w stosunku do programistów następujące szczegółowe warunki powinny być spełnione:

Wnioskodawca zgadza się z poglądem reprezentowanym przez organy podatkowe, że sama rejestracja czasu pracy jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie zadania nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Ewidencja taka jest niezbędna w celu udowodnienia wykonywania prac twórczych, ale nie określa sama w sobie wartości wynagrodzenia otrzymywanego za przeniesienie praw autorskich.

Zdaniem Wnioskodawcy - mając na uwadze powyższe warunki i praktykę organów podatkowych - spełnia on wszystkie ww. wymogi i posiada odpowiednią dokumentację dla zastosowania 50% koszów uzyskania przychodów do wynagrodzeń Pracowników w części należnej za przeniesienie praw autorskich, celem wypełnienia funkcji płatnika zaliczek na p.d.o.f.

W szczególności:

Ad 1) umowy o pracę z Pracownikami przewidują zróżnicowanie wynagrodzenia na część związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych;

Ad 2) z treści umów o pracę zawieranych przez Wnioskodawcę z Pracownikami wynika, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują uczestniczenie w rozwijaniu oprogramowania platformy Wnioskodawcy, projektowaniu technologii Wnioskodawcy oraz podejmowaniu innych niż wyżej wymienione działań twórczych oraz tworzeniu dla Wnioskodawcy dzieł stanowiących przedmiot prawa autorskiego lub innych praw własności intelektualnej;

Ad 3) wartość honorarium Pracowników z tytułu rozporządzenia przysługującymi im prawami autorskimi jest kalkulowana indywidualnie w zależności od oszacowanej wartości kodu umieszonego w danym miesiącu na repozytorium (Pracownicy co do zasady publikują stworzone przez siebie Utwory w repozytoriach Wnioskodawcy każdego tygodnia); kwoty te różnią się pomiędzy poszczególnymi Pracownikami oraz w odniesieniu do danego Pracownika pomiędzy poszczególnymi miesiącami; podział na wynagrodzenie z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi i wynagrodzenie z pozostałych tytułów nie odbywa się przy tym hipotetycznie, np. w oparciu o określony procent, ale w drodze ustalenia rzeczywistej wartości Utworu lub jego części, który został faktycznie wytworzony i przeniesiony przez Pracownika na Wnioskodawcę w danym okresie rozliczeniowym.

Odnośnie kwestii posiadania przez Wnioskodawcę stosownej dokumentacji potwierdzającej okoliczności niezbędne do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. Wnioskodawca posiada szczegółową ewidencję przeniesionych praw autorskich i czasu poświęconego na prace twórcze prowadzoną indywidualnie przez każdego Pracownika (Protokoły prac), w której dokumentuje się m.in.:

* nazwę Utworu lub projektu wykonanego lub będącego w trakcie wykonania przez Pracownika;

* opis wykonanych czynności związanych z pracami twórczymi;

* czas przeznaczony na wykonywanie Utworu lub jego części;

* datę przekazania prawa dotyczącego Utworu lub jego części na rzecz Wnioskodawcy;

* podpis danego Pracownika i podpis przedstawiciela Wnioskodawcy potwierdzający przekazanie praw autorskich dotyczących Utworu lub jego części na rzecz Wnioskodawcy;

* kwoty wynagrodzenia Pracownika z tytułu przeniesienia prawa autorskich dotyczących Utworu lub jego części, lub Utworu w trakcie tworzenia.

Dodatkowo Wnioskodawca archiwizuje zrzuty z repozytorium, na którym co do zasady każdego tygodnia Pracownicy publikują stworzone przez nich Utwory, lub części Utworów.

W konsekwencji Wnioskodawca uznaje, że w jego przypadku zostały spełnione wszystkie przesłanki wypracowane przez praktykę interpretacyjną organów podatkowych.

Wnioskodawca podkreśla, że na powyższe nie ma wpływu zmiana przepisów art. 22 ustawy o p.d.o.f. dokonana na podstawie Nowelizacji ustawy o p.d.o.f. I i II (szczegółowo wnioskodawca odnosi się do tej kwestii poniżej w uzasadnieniu swojego stanowiska).

Zgodnie z art. 1 pkt 8 lit. d Nowelizacji ustawy o p.d.o.f. I obowiązującej od 1 stycznia 2018 r. doprecyzowano zakres podmiotów uprawnionych do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., poprzez dodatnie ust. 9b do ww. artykułu, zgodnie z którym:

Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

Następnie, zgodnie z art. 1 pkt 4 Nowelizacji ustawy o p.d.o.f. II obowiązującej od 19 lipca 2018 r. ponownie doprecyzowano zakres podmiotów uprawnionych do kosztów uzyskania przychodów wskazanych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f., poprzez zmodyfikowanie dodanego Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. I ust. 9b, zgodnie z którym przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

Zdaniem Wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność bezsprzecznie dotyczy bezpośrednio programów komputerowych, natomiast przychody uzyskiwane przez Pracowników z tytułu rozporządzenia / korzystania z praw do Utworów lub ich części są przychodami z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych. Natomiast jak stanowią ww. przepisy zarówno w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. oraz począwszy od 19 lipca 2018 r., do przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji, w świetle brzmienia ww. przepisów, zarówno w brzmieniu nadanym Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. I, jak i Nowelizacją ustawy o p.d.o.f. II, wynagrodzenie należne Pracownikom Wnioskodawcy za przeniesienie praw do Utworów lub części Utworów, powinno podlegać ww. zasadom ustalania kosztów zarówno w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2018 r. jak i począwszy od 19 lipca 2018 r. w związku z czym Wnioskodawca, jako płatnik zaliczek na p.d.o.f., działając na podstawie przepisów art. 31 i 32 ustawy o p.d.o.f. i kalkulując zaliczkę na p.d.o.f. od wynagrodzenia Pracownika z tytułu rozporządzenia/korzystania z tych praw za miesiąc, w którym doszło do przeniesienia przez Pracownika na Wnioskodawcę praw do Utworów lub ich części, może ustalać koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o p.d.o.f. zarówno w świetle przepisów obowiązujących w 2017 r., jak i od 2018 r., tj. po zmianach przepisów ustawy o p.d.o.f., dla przedstawionego we Wniosku stanu faktycznego i stosowanych przez Wnioskodawcę zasad rozliczeń z Pracownikami.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zmienione przepisy Nowelizacji ustawy o p.d.o.f. I, jak i Nowelizacji p.d.o.f. II, nie regulują kwestii zasad prawidłowego dokumentowania przekazania i rozliczenia przeniesienia praw autorskich dla celów zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie aktualna pozostaje dotychczas wykształcona praktyka organów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 13

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.