0115-KDIT2-1.4011.409.2018.2.MT - PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 października 2018 r. (data wpływu 2 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów, uzupełnionym pismem z dnia 3 grudnia 2018 r. - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z dnia 3 grudnia 2018 r.

We wniosku złożonym przez: * Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana X.; * Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

Panią Y

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca wraz z małżonką (tu: Zainteresowani) byli wspólnikami spółki pod firmą A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Dalej: Spółka). Spółka została założona przez Wnioskodawcę w 1996 r. Kapitał zakładowy Spółki wynosił 5 000 zł i dzielił się na 100 udziałów, o wartości 50 zł każdy udział. Kapitał zakładowy został pokryty przez Wnioskodawcę wkładem pieniężnym. Objęcie udziałów nastąpiło do majątku osobistego Wnioskodawcy.

W dalszej kolejności Wnioskodawca dokonał zbycia połowy przysługujących mu udziałów na rzecz małżonki. Lista wspólników stwierdzająca zbycie została sporządzona 31 grudnia 1996 r. Zbycie nastąpiło w formie darowizny. Każdy ze wspólników posiadał 50 udziałów Spółki o wartości 50 zł każdy udział, o łącznej wartości 2 500 zł (po 50% udziałów Spółki).

W dniu 11 stycznia 1997 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta poprzez aport przedsiębiorstwa B (rozumiany jako zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego), zorganizowanego jako spółka cywilna Wnioskodawcy oraz małżonki Wnioskodawcy. Po podwyższeniu kapitał zakładowy Spółki wynosił 1 215 000 zł i dzielił się na 486 udziałów o wartości 2 500 zł każdy udział (484 udziały pokryte aportem i 2 udziały pokryte gotówką). Udziały przysługiwały Wnioskodawcy i małżonce (po 1 udziale w majątku osobistym i 484 udziały w majątku wspólnym).

W dniu 24 marca 1997 r. doszło do obniżenia kapitału zakładowego. Obniżenie nastąpiło przez umorzenie 366 udziałów o wartości 2 500 zł każdy udział. Umorzenie było dobrowolne i nieodpłatne. Umorzeniu podlegały udziały pokryte uprzednio aportem przedsiębiorstwa. Po obniżeniu kapitał zakładowy wynosił 300 000 zł i dzielił się na 120 udziałów o wartości 2 500 zł każdy udział (118 udziałów pokrytych aportem i 2 udziały pokryte wkładem pieniężnym). Wnioskodawca wraz z małżonką posiadali nadal wszystkie udziały Spółki, przy czym 118 udziałów Spółki przysługiwało Wnioskodawcy i małżonce łącznie, na zasadzie wspólności małżeńskiej, a po jednym udziale każde z małżonków posiadało w majątku osobistym.

W 1999 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbyli na rzecz córki 2 spośród wzmiankowanych 118 udziałów Spółki. Zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Po dokonaniu darowizny struktura własnościowa Spółki przedstawiała się następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 116 udziałów (współwłasność małżeńska),

* Wnioskodawca - 1 udział (w majątku osobistym),

* żona Wnioskodawcy - 1 udział (w majątku osobistym),

* córka - 2 udziały.

W dniu 11 czerwca 2003 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbyli na rzecz syna po 1 (jednym) udziale Spółki (zbycie z majątku osobistego). Zbycie nastąpiło również w drodze darowizny. Struktura własnościowa Spółki na 11 czerwca 2003 r. wyglądała następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 116 udziałów Spółki (współwłasność małżeńska),

* córka - 2 udziały Spółki,

* syn - 2 udziały Spółki.

W dalszej kolejności, w dniu 18 marca 2009 r. Wnioskodawca wraz z małżonką zbyli 2 udziały na rzecz drugiego syna. Zbycie nastąpiło w formie darowizny. Struktura własnościowa Spółki wyglądała na tamten czas następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 114 udziałów Spółki (współwłasność małżeńska),

* córka - 2 udziały Spółki,

* pierwszy syn - 2 udziały Spółki,

* drugi syn - 2 udziały Spółki.

W dniu 27 września 2011 r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty 4 200 każdy udział (120 udziałów x 4 200 zł/udział = 504 000 zł). Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez wkład pieniężny. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 9 grudnia 2011 r.

W dniu 12 grudnia 2011 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty 5 000 zł każdy udział (120 udziałów x 5 000 zł/udział = 600 000 zł). Całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta wkładem pieniężnym. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego w dniu 3 lutego 2012 r.

W dniu 26 stycznia 2012 r. jeden z synów dokonał zbycia 2 udziałów (w wysokości 4 200 zł każdy udział - rozporządzenie dokonane przed rejestracją podwyższenia wartości udziałów) Spółki na rzecz rodziców (Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy). Zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Struktura własnościowa Spółki przedstawiała się następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 116 udziałów (współwłasność małżeńska)

* córka - 2 udziały;

* drugi syn - 2 udziały.

W dniu 14 lipca 2015 r. podjęto uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie wartości istniejących udziałów do kwoty 8 340 zł każdy udział (120 udziałów x 8 340 zł/udział = 1 000 800 zł). Całą podwyżkę objęli dotychczasowi wspólnicy. Podwyżka została pokryta wkładem pieniężnym. W dniu 8 lutego 2016 r. Sąd rejestrowy dokonał wpisu podwyższenia kapitału zakładowego.

W dniu 4 listopada 2016 r. drugi syn dokonał zbycia 2 udziałów na rzecz Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy. Zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Struktura własnościowa Spółki przedstawiała się następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 118 udziałów (współwłasność małżeńska);

* córka - 2 udziały.

W dniu 26 września 2017 r. Wnioskodawca wraz z małżonką dokonali zbycia 98 udziałów Spółki na rzecz córki. Zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Struktura własnościowa Spółki przedstawiała się następująco:

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 20 udziałów (współwłasność małżeńska);

* córka - 100 udziałów.

W dniu 1 grudnia 2017 r. córka dokonała zbycia 50 udziałów na rzecz Wnioskodawcy oraz 50 udziałów na rzecz małżonki Wnioskodawcy. Zbycie nastąpiło w drodze darowizny. Po opisanej czynności struktura własnościowa Spółki wyglądała następująco:

* Wnioskodawca - 50 udziałów (w majątku osobistym);

* małżonka Wnioskodawcy - 50 udziałów (w majątku osobistym);

* Wnioskodawca wraz z małżonką - 20 udziałów (na zasadzie wspólności małżeńskiej).

W dniu 2 marca 2018 r. doszło do odpłatnego zbycia wszystkich udziałów Spółki, to jest 50 udziałów przez Wnioskodawcę, 50 udziałów przez małżonkę Wnioskodawcy oraz 20 udziałów przez Wnioskodawcę wraz z małżonką na rzecz podmiotu trzeciego. Zbycie nastąpiło na podstawie umowy sprzedaży. Na dzień zbycia udziałów ich struktura pod kątem ich objęcia przedstawiała się następująco:

W uzupełnieniu stanu faktycznego:

* - wyłącznie udziały inne niż uzyskane przez Zainteresowanych w drodze ww. darowizn od synów?",

wskazano, że w ramach udziałów darowanych na rzecz córki przez Zainteresowanych w dniu 26 września 2017 r. nie znajdowały się udziały nabyte w drodze darowizn od synów, a wyłącznie inne udziały; 2. w odpowiedzi na pytanie: "Kto poniósł wydatki na wniesienie wkładu pieniężnego w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów do kwoty 5 000 zł każdy udział (uchwała podjęta w dniu 12 grudnia 2011 r.) - w odniesieniu do 2 udziałów będących na moment podjęcia ww. uchwały własnością syna Zainteresowanych, które to udziały zostały przekazane na rzecz Zainteresowanych w drodze darowizny w dniu 26 stycznia 2012 r. (przed rejestracją podwyższenia kapitału zakładowego)?", wskazano, że wydatek na wkład pieniężny na pokrycie opisanego w pytaniu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w zakresie 2 udziałów (z 4 200 zł do 5 000 zł) poniósł właściciel tych udziałów na dzień uchwały o podwyższeniu (12 grudnia 2011 r.), to jest syn Zainteresowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca oraz małżonka Wnioskodawcy (Zainteresowani) mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez nich udziałów Spółki w dniu 2 marca 2018 r. wydatki na objęcie/podwyższenie wartości udziałów Spółki (będących przedmiotem sprzedaży), w postaci wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych, dokonywane przez Wnioskodawcę oraz małżonkę Wnioskodawcy (z wyłączeniem wartości wkładów pieniężnych dokonanych przez dzieci Zainteresowanych) w okresie - odpowiednio - od dnia założenia Spółki (w przypadku Wnioskodawcy)/przystąpienia do Spółki (w przypadku małżonki Wnioskodawcy) do dnia podwyższenia kapitału zakładowego Spółki do kwoty 1 000 800 zł?

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem zapytania nie jest wskazanie konkretnych kwot, które Wnioskodawca zaliczy do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów, lecz wyłącznie dopuszczalność co do zasady ujęcia w tych kosztach wydatków na objęcie/podwyższenie wartości udziałów w postaci wkładów pieniężnych oraz wkładów niepieniężnych w sytuacji, gdy udziały przed odpłatnym zbyciem były zbywane przez Wnioskodawcę nieodpłatnie (w formie darowizny), a następnie nabywane powrotnie, również nieodpłatne (w formie darowizny).

Zdaniem Zainteresowanych, mogą oni zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów Spółki:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200) nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z przepisu wynika literalnie, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów ("wydatki takie") są kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia "tych udziałów". Stwierdzić zatem należy, że aby zaliczyć wydatki na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodów, musi zaistnieć (1) odpłatne zbycie, a (2) czynność musi mieć za przedmiot "te" udziały.

Odnosząc się do pierwszej przesłanki, wskazać należy, że oczywistym jest, że nie zaistnieje ona w przypadku, gdy zbycie następuje na podstawie darowizny. Powyższa konstatacja - jakkolwiek oczywista - ma fundamentalne znaczenie dla odpowiedzi na pytanie postawione w niniejszym wniosku.

Jeżeli bowiem zbycie udziałów następuje na podstawie darowizny, to powstaje pytanie, czy w tym momencie (to jest nieodpłatnego zbycia udziałów) podatnik traci definitywnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskana przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, jeżeli udziały "wrócą" do podatnika nieodpłatnie (na podstawie zwrotnej darowizny), a podatnik udziały następnie sprzeda. Zauważyć bowiem należy, że to dopiero w tym momencie wystąpią łącznie dwie wyżej wymienione przesłanki określone w art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy, to jest (1) odpłatne zbycie (2) "tych udziałów".

W ocenie Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że ratio legis wskazanego przepisu wyraża się w tym, że podatnik, który poniósł wydatek na objęcie lub nabycie udziałów, a później udziały te sprzedał winien mieć możliwość zaliczenia wskazanych wydatków do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia. Gdy dochodzi natomiast do nieodpłatnego zbycia, to wydatki na objęcie lub nabycie udziałów oczywiście nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, w której udziały zostają przez podatnika zbyte na podstawie darowizny, po czym te same udziały są przez podatnika od obdarowanego nabywane powrotnie również w drodze darowizny, to brak jest podstaw do twierdzenia, że przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów przez podatnika wyłączona jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, poczynionych przez podatnika przed dokonaniem darowizny. Za takim stanowiskiem przemawiają następujące argumenty.

Po pierwsze, ustawodawca nie zastrzegł wprost, że po nieodpłatnym zbyciu wydatek na objęcie lub nabycie nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu przy późniejszym odpłatnym zbyciu udziałów (tych które "wróciły" do podatnika). W szczególności brak w art. 23 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnego wskazania, że odpłatne zbycie ma następować bezpośrednio po odpłatnym objęciu/nabyciu, aby przy zbyciu można było wykorzystać koszty nabycia/objęcia. Formułowanie takich wniosków byłoby z jednej strony sprzeczne z zasadą, że z przepisu nie można wyinterpretować obciążeń, obowiązków, które wprost z nich nie wynikają (tzw. zasada określoności zobowiązania podatkowego), a z drugiej strony prowadzi do skrajnie niesprawiedliwych rozstrzygnięć - osoby, które faktycznie poniosły koszty nabycia/objęcia udziałów byłyby pozbawiane możliwości uwzględnienia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu udziałów.

Po drugie, sytuacja taka (to jest zaliczenie wydatków na objęcie lub nabycie udziałów do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży) może nastąpić tylko raz, a zatem nie dochodzi w ten sposób do stworzenia "wehikułu" umożliwiającego wykorzystywanie tego samego wydatku jako koszt uzyskania przychodu wielokrotnie (możliwość wyczerpuje się po jednokrotnym odpłatnym zbyciu).

Po trzecie, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów zaliczone zostaną w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży przez tą samą osobę (tu: Zainteresowanych) tych samych udziałów (wydatek na objęcie lub nabycie nie jest transferowany na osobę trzecią, do czego istotnie nie ma podstaw). Taka interpretacja wynika z wykładni literalnej przepisu, a nadto ma ona swoje uzasadnienie w wykładni celowościowej (zasadą na gruncie prawa podatkowego jest, że dany wydatek uznaje za koszt uzyskania przychodu ten podmiot, który faktycznie ten wydatek poniósł).

Po czwarte - darowizna, na podstawie której pierwotny właściciel otrzymuje udziały ma specyficzny charakter prawny i cel. W ten sposób bowiem dochodzi do przywrócenia sytuacji prawnej i ekonomicznej istniejącej przed darowizną dokonaną przez pierwotnego właściciela. Czynność ta powoduje zatem odwrócenie skutków prawnych wcześniejszej darowizny - stan aktywów i pasywów stron umowy darowizny jest identyczny jak ten sprzed dokonania pierwszej darowizny.

Stanowisko Wnioskodawcy dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie udziałów zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zachowuje w pełni aktualność w odniesieniu do zbycia udziałów objętych za wkład niepieniężny, o czym stanowi art. 22 ust. 1f tej ustawy. Zgodnie z przepisem, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. Przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się zatem analogiczną konstrukcją jak przepis art. 23 ust. 1 pkt 28 tej ustawy, odnosząc się do odpłatnego zbycia udziałów. Dopiero bowiem wraz z odpłatnym zbyciem podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych na udziały kosztów w postaci wkładów niepieniężnych.

W kontekście przytoczonych argumentów, w przypadku wątpliwości organu, Wnioskodawca pragnie nadto zwrócić uwagę na zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (art. 2a Ordynacji podatkowej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.) przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych.

Na mocy art. 30b ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 4 ustawy, przepisu art. 30b ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie udziałów (akcji), następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Jak wynika z powołanego przepisu, jeżeli uzyskanie przychodu ze zbycia udziałów (akcji) jest efektem prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, przychody te nie są traktowane jak uzyskiwane ze źródła kapitały pieniężne, ale przypisywane do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy - pozarolnicza działalność gospodarcza. Powołany przepis art. 30b ust. 4 ma na celu wyłączenie problemu "kolizji" źródeł przychodów.

Dochodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy - jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c, osiągnięta w roku podatkowym.

Jak wynika z powołanego przepisu, podstawą dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są następujące przepisy:

I tak, zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniem tego przepisu obowiązującym w 2018 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 22 ust. 1f został wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2001 r. mocą art. 1 pkt 18 lit. b ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2000 r. Nr 104, poz. 1104) i - zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy nowelizującej - ma zastosowanie do odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych po dniu 31 grudnia 2000 r. Od momentu wprowadzenia art. 22 ust. 1f do ustawy do 2018 r. przepis ten podlegał kilku nowelizacjom.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 9 ww. ustawy zmieniającej z dnia 9 listopada 2000 r., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) lub wkładów.

Należy więc wskazać, że w odniesieniu do udziałów (akcji) w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny koszty uzyskania przychodów z ich odpłatnego zbycia określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 53 funkcjonował w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 2000 r. Zgodnie z tą regulacją, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Kolejny ze wskazanych w treści art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów stanowiących podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) - art. 23 ust. 1 pkt 38 funkcjonuje w omawianej ustawie od 1 stycznia 1993 r. i w części dotyczącej wydatków na objęcie lub nabycie udziałów w spółce nie podlegał istotnym zmianom.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ostatni z wymienionych w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy przepisów "kosztowych", tj. art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy został do niej dodany z dniem 1 stycznia 2011 r. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez wspólnika na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) przekazywanych spółce nabywającej w drodze wymiany udziałów; wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub umorzenia otrzymanych za nie udziałów (akcji) spółki nabywającej, ustalony zgodnie z pkt 38 i art. 22 ust. 1f.

Z uwagi na okoliczność, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanego wniosku nie miała miejsca tzw. wymiana udziałów, o której mowa w tym przepisie, nie będzie on przedmiotem dalszych rozważań.

Jak wynika z treści powołanych przepisów, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyodrębnia:

* koszty dotyczące objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny (od dnia 1 stycznia 2001 r. regulowane art. 22 ust. 1f, a wcześniej - art. 23 ust. 1 pkt 53);

* wydatki na objęcie udziałów/akcji w sposób inny niż za wkład niepieniężny, czyli na objęcie udziałów/akcji w zamian za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38);

* wydatki na nabycie udziałów/akcji (art. 23 ust. 1 pkt 38),

przy czym:

* w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny ustawodawca konkretyzuje wartości i wydatki, które należy uwzględnić dla celu ustalenia omawianych kosztów odpłatnego zbycia udziałów/akcji;

* w przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawodawca posługuje się określeniami "wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)", przy czym nie precyzuje tego pojęcia ani nie wymienia przykładowych rodzajów wydatków mieszczących się w tym pojęciu.

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, "wydatek" to "suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś" (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami "wydatku" są "nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek" (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie mają być przy tym poniesione na konkretny cel: "na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)".

Omawiane przepisy posługują się określeniami "objęcie" i "nabycie" udziałów (akcji). Należy więc wskazać, że objąć to - zgodnie z językiem powszechnym" - m.in. "wziąć coś w posiadanie", a nabyć to "otrzymać coś na własność, płacąc za to". Powołana ustawa (z zastrzeżeniem nieistotnego w analizowanej sprawie wyjaśnienia z art. 5a pkt 32, dodanego do ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r.) nie wprowadziła legalnej definicji "objęcia" i "nabycia". Określenia te, łącznie z funkcjonującym w ustawie pojęciem "wytworzenia", dotyczą pojawienia się nowego składnika w majątku podatnika. Przy czym, pojęcia: "objęcie", "wytworzenie", odnoszą się do sytuacji wejścia do majątku podatnika składnika, który wcześniej nie należał do majątku innego podmiotu, nabycia nowo powstałego składnika majątkowego jako pierwszy właściciel, tj. do nabycia pierwotnego. "Nabyciem" w rozumieniu tej ustawy jest natomiast wejście do majątku podatnika składnika, który wcześniej należał do majątku innego podmiotu, nabycie składnika majątkowego jako kolejny właściciel, od innego podmiotu, tj. nabycie pochodne, wtórne.

Ponieważ omawiane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się do objęcia lub nabycia udziałów (akcji), w ramach wykładni systemowej zewnętrznej zasadnym jest odniesienie się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), regulującej zagadnienia dotyczące udziałów (akcji) spółek utworzonych na gruncie prawa polskiego. I tak, zarówno objęcie, jak i nabycie udziałów (akcji) jest formą uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie objęcia udziałów (akcji) ustawodawca odnosi do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) - pierwszym właścicielem udziałów (akcji). Objęcie udziałów (akcji) następuje w zamian za wniesienie przez wspólnika wkładu o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Pojęcie "nabycia" udziałów (akcji) odnosi się natomiast do sytuacji, gdy wspólnik nabywa udziały (akcje) od ich poprzedniego właściciela (nabycie wtórne). Co istotne, tożsame znaczeniowo pojęcia "objęcia" i "nabycia" udziału (akcji) funkcjonowały na gruncie rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks Handlowy (Dz. U. z 1934 r. Nr 57, poz. 502 z późn. zm.).

Omawiane przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują jako moment podatkowego rozliczenia kosztów służących objęciu lub nabycia udziałów (akcji) moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa - nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zastania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) - na moment zostania wspólnikiem.

W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynność objęcia (nabycia) a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca normując omawiane zagadnienie uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności objęcia/nabycia i zbycia udziałów (akcji).

W konsekwencji - z uwagi na wskazany bezpośredni związek przyczynowy zbycia udziałów (akcji) z ich uprzednim objęciem (nabyciem):

W opisanej sytuacji faktycznej Zainteresowani zbyli udziały w spółce uzyskane w wyniku różnych czynności mających miejsce w odrębnych latach podatkowych. Z tego względu - dla celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Zainteresowanych z odpłatnego zbycia udziałów sp. z o.o. - istotnym jest rozważenie sposobu, w jaki stali się właścicielami tych udziałów w kontekście znaczenia pojęć "objęcie udziałów (akcji)" i "nabycie udziałów (akcji)" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy wskazuje, że:

1. Zainteresowany dokonał zbycia 50 udziałów, które nabył do majątku odrębnego w dniu 1 grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki;

2. Zainteresowana dokonała zbycia 50 udziałów, które nabyła do majątku odrębnego w dniu 1 grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki;

3. Zainteresowani dokonali zbycia 20 udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, przy czym:

Wobec powyższego, w związku ze zbyciem przez Zainteresowanego 50 udziałów, które nabył do majątku odrębnego w dniu 1 grudnia 2017 r. w drodze darowizny od córki, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Udziały te zostały nabyte nieodpłatnie - Zainteresowany nie poniósł wydatków na nabycie tych udziałów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analogicznie, nabycie w dniu 1 grudnia 2017 r. przez Zainteresowaną do jej majątku odrębnego 50 udziałów w drodze darowizny od córki nie wiązało się z poniesieniem przez Zainteresowaną wydatków na nabycie tych udziałów. Tym samym, nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu z tego zbycia na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 omawianej ustawy.

W przypadku odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych 20 udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, dla rozliczenia skutków podatkowych ich odpłatnego zbycia przez każde z zainteresowanych małżonków należy uwzględnić regulacje art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia przez małżonków składnika majątku ze współwłasności majątkowej małżeńskiej, skutki podatkowe tej czynności powinny być rozpoznane przez oboje małżonków - w równych częściach.

W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych 16 udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, objętych w dniu 11 stycznia 1997 r. w zamian za aport przedsiębiorstwa (łączna liczba udziałów objętych w zamian za ten aport wynosiła 484), których wartość nominalna była następnie podwyższana w wyniku wnoszenia przez Zainteresowanych wkładów pieniężnych odpowiednio w 2011, 2012 i 2016 r.:

1. Zainteresowani mają prawo do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów - na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 53 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - w postaci ustalonych na dzień objęcia udziałów, zaktualizowanych, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatków na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, przy czym:

* - ponieważ łączna liczba udziałów objętych w zamian za ten aport wynosiła 484, a przedmiotem odpłatnego zbycia jest 16 spośród tych udziałów - koszty te należy uwzględnić w stosownej części (16/484);

* - ponieważ zbywane udziały, jak również wnoszone aportem przedsiębiorstwo stanowiły współwłasność majątkową małżeńską Zainteresowanych, każdy z małżonków powinien rozliczyć połowę przedmiotowych kosztów, stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy; 2. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowani mają prawo uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów wydatki poniesione na podwyższenie wartości nominalnej zbywanych udziałów, tj. kwoty wkładów pieniężnych wniesionych do spółki odpowiednio w roku 2011, 2012 i 2016 na podwyższenie wartości nominalnej tych 16 udziałów, z uwzględnieniem art. 8 ust. 2 ustawy (czyli w równych częściach).

W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych 2 udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, nabytych w dniu 26 stycznia 2012 r. w drodze darowizny od pierwszego syna, których wartość nominalna została podwyższona w wyniku wniesienia przez Zainteresowanych wkładu pieniężnego w 2016 r., należy natomiast wskazać, że:

W odniesieniu do odpłatnego zbycia przez Zainteresowanych 2 spośród 20 udziałów, które stanowiły ich współwłasność majątkową małżeńską, nabytych w dniu 4 listopada 2016 r. w drodze darowizny od drugiego syna nie ma podstaw do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, wbrew stanowisku Zainteresowanych dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ich "ostatniego" nabycia przez podatnika, tj. nabycia bezpośrednio poprzedzającego zbycie. Nie ma natomiast znaczenia okoliczność, czy zbywane udziały w przeszłości (tj. przed ostatnim nabyciem) były składnikiem majątku podatnika (np. kolejno zostały objęte, zbyte, nabyte i ponownie zbyte).

Tym samym, podatnik który poniósł faktyczne wydatki na objęcie/nabycie udziałów albo wniósł wkład niepieniężny na objęcie tych udziałów, a następnie podjął decyzję o nieodpłatnym zbyciu tych udziałów, definitywnie traci możliwość uwzględnienia odpowiednio tych wydatków lub kosztów wynikających z sytuacji wniesienia wkładu niepieniężnego. Bezpośredni związek przyczynowy objęcia/nabycia i zbycia - wynikający, wbrew argumentom Zainteresowanych, z omawianych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie pozwala bowiem na podatkowe przypisanie tych kosztów innym przychodom podatnika.

Nietrafione - w kontekście analizowanych przepisów podatkowych - są również argumenty Zainteresowanych o "specyficznym charakterze prawnym i celu" darowizny udziałów otrzymanej przez Zainteresowanych od osób wcześniej obdarowanych przez Zainteresowanych tymi udziałami. W szczególności, nie ma podstaw do twierdzenia, że darowizny na rzecz zainteresowanych "przywracają" sytuację prawną istniejącą przed dokonaniem darowizn przez Zainteresowanych. Skoro darowizny były skutecznym przenoszeniem własności udziałów na kolejnych obdarowanych (kolejno rodziców na dzieci, a następnie dzieci na rodziców) nie doprowadziły do "przywrócenia" pierwotnej sytuacji podatkowej Zainteresowanych jako właścicieli udziałów. Dla Zainteresowanych zmienił się bowiem moment i sposób zostania właścicielami udziałów.

Jak wynika z uzasadnienia stanowiska tutejszego organu, w przedmiotowej sprawie nie istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma więc podstaw do zastosowania zasady wynikającej z art. 2a Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.