0115-KDIT2-1.4011.390.2019.2.KK - Przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2019 r. (data wpływu 25 września 2019 r.), uzupełnionym w dniu 31 października 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 25 września 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 28 listopada 2013 r. w X. została zawiązana spółka L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Siedzibą Spółki jest miasto X. Udziałowcami Spółki są dwie osoby fizyczne, w tym Wnioskodawca, który jest polskim rezydentem podatkowym. Kapitał zakładowy Spółki wynosi 20.000 zł i dzieli się na 200 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy. Wnioskodawca objął udziały w kapitale zakładowym w następujący sposób: 100 udziałów o wartości nominalnej po 100 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 10.000 zł, które pokrył w całości wkładem pieniężnym. Przedmiotem działalności spółki zgodnie z PKD jest

1. PKD 62.01.Z - działalność związana z oprogramowaniem,

2. PKD 62.02.Z - działalność związana z doradztwem w zakresie informatyki,

3. PKD 58.29.Z - działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania,

4. PKD 46.5 - sprzedaż hurtowa narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej,

5. PKD 47.4 - sprzedaż detaliczna narzędzi technologii informacyjnej i komunikacyjnej prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach,

6. PKD 47.9 - sprzedaż detaliczna prowadzona poza siecią sklepową, straganami i targowiskami.

W najbliższym okresie (ostatni kwartał 2019 r. lub pierwszy kwartał 2020 r.) zarząd Spółki planuje doprowadzić do zmian w strukturze udziałowej Spółki poprzez umorzenie pewnej ilości udziałów Wnioskodawcy. Zgodnie z umową Spółki udziały mogą być umarzane za zgodą wspólnika z zachowaniem przepisów o obniżeniu kapitału zakładowego Spółki lub z czystego zysku. Zasady i tryb umarzania określi uchwała zgromadzenia wspólników. Należy podkreślić, iż zostanie umorzona znaczna część udziałów Wnioskodawcy, jednak nie będą to wszystkie udziały.

Wspólnicy Spółki planują przeprowadzenie umorzenia części udziałów Wnioskodawcy w trybie art. 199 § 2 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."). Wspólnicy planują dobrowolne umorzenie udziałów, bez obniżenia kapitału zakładowego. Chcą przeprowadzić częściowe umorzenie udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane. Umorzenie udziałów zostanie przeprowadzone zgodnie z poniższą procedurą:

1. Uchwała zgromadzenia wspólników

Uchwała zgromadzenia wspólników będzie określać w szczególności podstawę prawną umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia, w tym przypadku bez wynagrodzenia, przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

2. Zgoda wspólnika - Wnioskodawcy

Wspólnik, którego udziały mają być umorzone, musi wyrazić na to zgodę. Zgoda ta musi objąć nie tylko kwestię umorzenia, ale również wysokości wynagrodzenia należnego wspólnikowi w zamian za umorzenie udziałów. Przy czym Wnioskodawca wyrazi zgodę na nieodpłatne umorzenie.

3. Umowa nabycia udziałów przez Spółkę

Następnie zostanie sporządzona umowa nabycia owych udziałów przez Spółkę w celu ich umorzenia.

4. Czynności Spółki

Umorzenie udziałów nastąpi bez wynagrodzenia, a wartość kapitału zakładowego spółki pozostanie na dotychczasowym poziomie. Zostaną dokonane odpowiednie zmiany treści księgi udziałów oraz zostanie złożony wniosek o zmianie danych do sądu rejestrowego, w którym zostaną podane: aktualna lista wspólników oraz ilość i wartość nominalna należących do nich udziałów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym zbyciem udziałów Spółce bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia (na podstawie art. 199 § 1-3 i 6 k.s.h.) po stronie Wnioskodawcy powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, mimo że Wnioskodawca nie otrzyma wynagrodzenia z tytułu zbycia powyższych udziałów Spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, zaistnienie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie będzie skutkowało powstaniem dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.; dalej także: "p.d.o.f."), przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 10 ust. 1 p.d.o.f. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także przychód z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości.

Należy zauważyć, że zbycie udziałów w celu umorzenia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu ustawy obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) objęte było dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych był dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Stosownie do powyższego, źródłem dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych było zbycie udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia, jeśli zbycie miało charakter odpłatny.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. zmieniono zasady opodatkowania dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia. Zgodnie bowiem z art. 1 pkt 16 lit. d ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), uchylono art. 24 ust. 5 pkt 2 p.d.o.f.

Ponieważ przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 p.d.o.f. nie obejmuje swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, zatem dochód (przychód) uzyskany od 1 stycznia 2011 r. ze zbycia udziałów w celu umorzenia jest traktowany jako przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się ww. przepis p.d.o.f. mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 p.d.o.f., przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 6 p.d.o.f. z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 p.d.o.f., przy ustalaniu wartości przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 p.d.o.f. Przepis art. 19 ust. 1 p.d.o.f. stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30b ust. 1 p.d.o.f., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu. Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 p.d.o.f. jest - zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 p.d.o.f. - różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c.

Ustawodawca regulując zasady ustalania dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną zezwala, aby przychód do opodatkowania pomniejszały koszty uzyskania tego przychodu, jednocześnie uzależniając ich wysokość od sposobu objęcia (nabycia) zbywanych udziałów.

W przypadku zbycia udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Tym samym, ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce mającej osobowość prawną należy odwołać się do sposobu nabycia zbywanych udziałów i jeżeli nabycie nastąpiło za wkład pieniężny należy zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.o.f.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz Spółki udziałów celem ich umorzenia i za umarzane udziały uzyskuje wynagrodzenie wyższe niż poniesione przez niego wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów, to do przychodów podatnika podlega tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie, bądź objęcie tych udziałów (akcji). Jeżeli wynagrodzenie z tego tytułu będzie niższe niż wydatki na nabycie/objęcie tych udziałów (akcji) lub równe tym wydatkom, to zbywający nie będzie zobowiązany do uznania ww. wynagrodzenia za przychód podatkowy.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone pismem przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z dnia 8 marca 2019 r. 0114-KDIP3-2.4011.636.2018.2.MG.

Stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego umorzenia udziałów po stronie podatnika będącego osobą fizyczną nie dochodzi do powstania dochodu, znajduje potwierdzenie w pismach organów podatkowych. Zgodnie z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 15 lipca 2019 r. 0113-KDIPT2-3.4011.317.2019.3.IR, "w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów osiągnięty przychód ze zbycia udziałów w celu umorzenia należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże należy podkreślić, że dyspozycją tego przepisu objęte jest wyłącznie zbycie o charakterze odpłatnym. W sytuacji, kiedy umorzenie udziałów przeprowadzane będzie bez wynagrodzenia, nie powstaje przychód należny. Innymi słowy udziałowcowi, którego udziały są umarzane bez wynagrodzenia, nie przysługuje tytuł prawny do żądania wypłaty wynagrodzenia. Stwierdzić należy, że nie dochodzi wówczas do powstania przychodu, który można byłoby określić jako przychód należny. Tym samym z tytułu umorzenia dobrowolnego bez wynagrodzenia Wnioskodawca nie otrzyma żadnego świadczenia i nie powstanie po jego stronie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.