0115-KDIT2-1.4011.390.2018.2.AS - PIT w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

* jest prawidłowe w odniesieniu do przychodów związanych z pierwszą umową (dzieła muzyczne) oraz

* jest nieprawidłowe w odniesieniu do przychodów związanych z drugą umową (oprogramowanie komputerowe).

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 grudnia 2018 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której tworzy między innymi oprogramowanie komputerowe, wdraża oprogramowanie komputerowe i modyfikuje istniejące. W ramach działalności Wnioskodawca zajmuje się także tworzeniem utworów muzycznych oraz udźwiękowieniem. Zdarzenia gospodarcze związane z prowadzoną działalnością ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Uzyskane z tej działalności dochody opodatkowuje na "zasadach ogólnych". Jako przykład Wnioskodawca może podać konkretne zamówienia, które zrealizował na zlecenie klientów. Dotyczą one zarówno dziedziny związanej z oprogramowaniem jak i muzyką i dźwiękiem. Wnioskodawca jest autorem szeregu utworów muzycznych stanowiących dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przysługują mu wyłączne prawa majątkowe i osobiste. Utwory te powstały przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca podpisał z firmą zarejestrowaną w Norwegii (zwaną dalej wydawcą) umowę, na podstawie której umożliwił eksploatację tych utworów na gruncie autorskich praw majątkowych. Umowa została podpisana przed rozpoczęciem przez Wnioskodawcę prowadzenia działalności gospodarczej. Umowa nie stanowi o wysokości bezwzględnego wynagrodzenia oraz nie jest przedmiotem rozliczeń opartych o ewidencjonowane faktury. Umowa stanowi, że wydawca prowadzi ewidencję sprzedaży licencji utworów użytkownikom końcowym. Od przychodu uzyskanego przez wydawcę wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie jako procent udziałów (60% uzyskuje wydawca, a 40% uzyskuje Wnioskodawca). Na koniec każdego okresu rozliczeniowego firma eksploatująca przedstawia raport sprzedaży i przekazuje Wnioskodawcy jego wynagrodzenie. Wnioskodawca zalicza przychody uzyskane z tego tytułu do praw majątkowych i odprowadza stosowne zaliczki, uwzględniając zryczałtowane 50% kosztów. W rozliczeniu rocznym wnioskodawca ujmuje te przychody i koszty w odpowiednich pozycjach zeznania PIT-36 (przychody z tytułu praw autorskich z zastosowaniem 50% kosztów i stosownych limitów).

Jednocześnie Wnioskodawca jest także twórcą oprogramowania komputerowego stanowiącego dzieła w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przysługują mu wyłączne prawa majątkowe i osobiste. Oprogramowanie to powstało w czasie, gdy Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą, choć niekoniecznie w jej ramach.

Analogicznie do ww. umowy z firmą norweską, Wnioskodawca podpisał z firmą zarejestrowaną w USA umowę, na podstawie której umożliwił eksploatację stworzonego oprogramowania. Umowa została podpisana po zakończeniu przez Wnioskodawcę pracy nad dziełem i nie była przedmiotem żadnego wcześniejszego zlecenia. Umowa ta również nie stanowi o wysokości bezwzględnego wynagrodzenia oraz nie jest przedmiotem rozliczeń opartych o ewidencjonowane faktury. Zgodnie z umową firma - wydawca/dystrybutor - prowadzi ewidencję sprzedaży licencji oprogramowania użytkownikom końcowym. Od przychodu uzyskanego przez firmę - wydawcę - wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie jako procent udziałów (30% uzyskuje wydawca, a 70% uzyskuje Wnioskodawca). Na koniec każdego okresu rozliczeniowego wydawca przedstawia raport sprzedaży i przekazuje wnioskodawcy jego wynagrodzenie. Wnioskodawca zalicza przychody uzyskane z tego tytułu do praw majątkowych i odprowadza stosowne zaliczki, uwzględniając zryczałtowane 50% kosztów. W rozliczeniu rocznym wnioskodawca ujmuje te przychody i koszty w odpowiednich pozycjach zeznania PIT-36 (przychody z tytułu praw autorskich z zastosowaniem 50% kosztów i stosownych limitów).

Lista PKD Wnioskodawcy wpisana do rejestru REGON to długa lista aktywności, które potencjalnie Wnioskodawca może wykonywać ze względu na swoje kwalifikacje. W praktyce jednak ogranicza się do wykonywania na zlecenie szeroko rozumianych usług z zakresu tworzenia oprogramowania komputerowego oraz muzyki i udźwiękowienia.

Klienci umawiają się z Wnioskodawcą na wykonanie prac, wynikiem których jest powstanie oprogramowania lub muzyki. Swoim klientom Wnioskodawca wystawia faktury i opodatkowuje na zasadach ogólnych.

Utwory, o których mowa we wniosku odpowiadają zakresowi prowadzonej działalności. Chodzi tutaj o utwory muzyczne lub oprogramowanie, które Wnioskodawca mógłby potencjalnie wykonać w ramach prowadzonej działalności w przypadku, gdyby taka praca została zlecona. Utwory, o których mowa we wniosku nie powstały jednak w związku z żadnym zleceniem kierowanym pod adresem firmy Wnioskodawcy.

Utwory muzyczne Wnioskodawca tworzył we własnym imieniu przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Większość z nich powstała w okresie pomiędzy rokiem 1995 i 2009. Pierwotnym celem było spełnienie aspiracji artystycznych w tym zakresie. W okresie tym Wnioskodawca ukończył studia magisterskie na... na kierunku... oraz... (licencjat z zakresu...).

Przed rozpoczęciem działalności gospodarczej Wnioskodawca nie tworzył, ani nie publikował we własnym imieniu oprogramowania komputerowego (tworzenie oprogramowania należało do obowiązków Wnioskodawcy w czasie, kiedy był zatrudniony w firmie).

Wnioskodawca tworzył utwory, o których mowa we wniosku, z nadzieją, że uda mu się po ich wykonaniu zainteresować nimi potencjalnego wydawcę. Jako twórca zaspokajał swoje artystyczne aspiracje, a jednocześnie liczył na włączenie efektów swojej pracy do puli swoich przychodów.

Wnioskodawca w latach 1999-2009 był zatrudniony w firmie, gdzie wykonywał prace jako programista oraz osoba odpowiedzialna za udźwiękowienie prezentacji multimedialnych i witryn internetowych. Część utworów została wykorzystana przez pracodawcę, ale nie na zasadzie wyłączności. Pracodawca rekompensował to w postaci jednorazowych premii (mowa o kwotach rzędu 100-400 PLN za jeden utwór muzyczny).

W roku 2009 Wnioskodawca podjął własną działalność gospodarczą, zyskując niezależność od byłego pracodawcy. Od tej pory również napisał kilka utworów muzycznych na zlecenie, z których przychód w ramach działalności opodatkował na zasadach ogólnych (wystawienie faktury zleceniodawcy i umieszczenie wpisu w prowadzonej księdze przychodu). Większość utworów muzycznych, które stworzył została opublikowana przez firmę wydawniczą w Norwegii. Stąd Wnioskodawca czerpie dodatkowy przychód z tytułu autorskich praw majątkowych (korzystając z przywileju 50% zryczałtowanych kosztów).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku Wnioskodawca napisał z własnej inicjatywy, będąc entuzjastą gier komputerowych. Firma z USA z którą podpisał umowę, zajmuje się tworzeniem oprogramowania umożliwiającego tworzenie gier. Aby poszerzyć możliwości swojego produktu, firma wprowadziła możliwość publikacji podrozwiązań tworzonych przez niezależnych od niej twórców oprogramowania. Wnioskodawca jako niezależny twórca oprogramowania, który jest jednocześnie entuzjastą tego typu gałęzi informatyki (gry komputerowe, grafika komputerowa) upatrzył w tym swoją szansę na zaistnienie w tej przestrzeni. Postanowił stworzyć oprogramowanie dodatkowe, które współpracując z oprogramowaniem firmy poszerza jego możliwości. Oprogramowanie to tworzył z własnej inicjatywy i nie działał w odpowiedzi na żadne zlecenie. Po zakończeniu tych prac firma pozytywnie rozpatrzyła wniosek Wnioskodawcy o publikację.

Utwór muzyczny który jest przedmiotem umowy z firmą zarejestrowaną w Norwegii to cały zestaw utworów. Część z nich powstała z własnej inicjatywy Wnioskodawcy. Część jako odpowiedź na chwilowe zapotrzebowanie byłego pracodawcy Wnioskodawcy.

W zestawie utworów, które eksploatuje wydawca z Norwegii nie ma utworów, które Wnioskodawca stworzył na zlecenie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przykładowo muzyka napisana na zlecenie stacji telewizyjnej, czy szereg zleceń na wykonanie aranżacji od chóru - jednorazowe przychody z tego tytułu po wystawieniu faktury opodatkował na zasadach ogólnych.

Oprogramowanie które jest przedmiotem umowy z firmą zarejestrowaną w USA powstało w celu wskazanym wcześniej.

Były pracodawca Wnioskodawcy ma prawo do korzystania z tych utworów muzycznych, które Wnioskodawca stworzył będąc pracownikiem, co do których umówili się wtedy na wypłatę jednorazowej premii. Wnioskodawca nie jest w stanie powiedzieć, czy tworzenie muzyki dla firmy było wpisane w zakres jego obowiązków służbowych. Wnioskodawca nie ma żadnej wiedzy, jak utwory te wykorzystuje były pracodawca. Wnioskodawca z tego tytułu nie otrzymuje żadnych korzyści majątkowych od byłego pracodawcy. Wnioskodawca może jednak osobiście korzystać w pełni z praw majątkowych do wykonanych utworów. Po zebraniu większości utworów muzycznych podpisał umowę z wydawcą w Norwegii. Udostępnia on je podmiotom trzecim do wykorzystania w swoich produkcjach multimedialnych (film, gry video, reklama radiowa i telewizyjna). Wydawca z Norwegii sprzedaje podmiotom trzecim licencje na wykorzystanie utworów Wnioskodawcy. W określonych okresach rozliczeniowych wydawca dzieli się z Wnioskodawcą zyskiem na zasadzie przekazania tantiem ze sprzedaży. Ustalanie, co obecnie dzieje się z utworami jest niemożliwe. Kupujący licencję od wydawcy nie ma obowiązku informowania go o swoich działaniach. Zakłada się oczywiście, że utwory są wykorzystywane przez strony trzecie (kupujących licencje) w sposób zgodny z prawem.

Po wykonaniu oprogramowania opisanego we wniosku, firma z USA opublikowała je na swojej stronie. Sam fakt publikacji nie wiąże się z żadnymi korzyściami. Dopiero podmioty trzecie (firmy tworzące gry komputerowe wykorzystując oprogramowanie i rozszerzenie), płacąc firmie za licencję na wykorzystanie rozszerzenia (tj. oprogramowania poszerzającego możliwości oprogramowania) powodują powstanie przychodu. Firma w ustalonych okresach rozliczeniowych składa Wnioskodawcy raport (podobnie do tego jak robi to wydawca muzyki z Norwegii) o sprzedaży oprogramowania podmiotom trzecim. Wypracowanym zyskiem dzieli się z Wnioskodawcą na zasadzie tantiem autorskich. Wnioskodawca nie może wskazać, co się dzieje z oprogramowaniem, które zostaje kupione przez stronę trzecią od wydawcy.

Utwory Wnioskodawcy są umieszczone w tzw. bankach muzyki produkcyjnej przez wydawcę z Norwegii. Jest do nich dostęp z poziomu stron internetowych pełniących rolę sklepów licencji. Wnioskodawca sam osobiście nie prowadzi takiej działalności. Korzysta tylko z tantiem, które przesyła wydawca prowadzący taką działalność.

Oprogramowanie Wnioskodawcy jest umieszczone w sklepie przez wydawcę Wnioskodawcy z USA, firmę, która prowadzi sprzedaż licencji w ramach swojej witryny internetowej. Wnioskodawca osobiście nie sprzedaje oprogramowania, o którym mowa we wniosku. Każdy inny przychód z oprogramowania, które tworzy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o zlecenia od klientów rozlicza na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca nie ma informacji na temat tego, w jaki sposób oprogramowanie sprzedane przez wydawcę jest wykorzystywane przez kupujących.

Wnioskodawca jako twórca działa jako artysta oraz jako prowadzący działalność. Prowadzenie działalności ułatwia po prostu Wnioskodawcy księgowanie pojedynczych zleceń od klientów bez konieczności każdorazowego podpisywania umów zlecenia lub umów o dzieło. Nawet jeśli wynikiem pracy w tym zakresie jest utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, Wnioskodawca księguje to na zasadach ogólnych, gdyż działa tutaj w oczywisty sposób w ramach firmy i przychód taki jest wyłączony z możliwości zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania.

Tworzone przez Wnioskodawcę utwory mogą być udostępniane innym osobom lub firmom na zasadach, które są opisane w sklepach wydawców. Kupujący (wspomniane inne osoby lub firmy) kupując produkt zgadzają się na zawarcie umowy licencyjnej, która wprowadza szczegółowe ograniczenia. Umowy te (wydawca - klient) są bardzo obszerne. Przede wszystkim umowy te ograniczają pola eksploatacji kupującego (np. zakaz odsprzedaży licencji kolejnym podmiotom). Jest to jednak zupełnie poza kontrolą Wnioskodawcy i Wnioskodawca nie czerpie z tego tytułu żadnych dodatkowych korzyści poza wskazaną we wniosku, tj. część od zysku, który wydawca generuje w momencie sprzedaży egzemplarza utworu rozlicza po stronie praw majątkowych uwzględniając 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodu. Z punktu widzenia wydawcy przychód powstaje w momencie transakcji wydawca-klient. Z punktu widzenia Wnioskodawcy przychód powstaje w momencie, kiedy wydawca dzieli się z nim zyskiem za dany okres rozliczeniowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił 50% kosztów w odniesieniu do przychodów związanych z pierwszą umową (dzieła muzyczne)?

2. Czy Wnioskodawca prawidłowo uwzględnił 50% kosztów w odniesieniu do przychodów związanych z drugą umową (oprogramowanie komputerowe)?

W odniesieniu do pytania nr 1 Wnioskodawca nie ma żadnych wątpliwości co do zasadności zastosowania 50% kosztów. Autorskie prawa majątkowe zostały przez niego nabyte jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, co jednoznacznie wyklucza zaliczenie przychodów osiąganych z tego tytułu jako przychodów uzyskanych w ramach prowadzenia działalności.

W odniesieniu do pytania nr 2 Wnioskodawca także stoi na stanowisku, że ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania. W tym wypadku jednak interpretacja jest niejednoznaczna, gdyż Wnioskodawca nie znalazł w przepisach prawa jasnych kryteriów przyporządkowania w ramy działalności gospodarczej aktywności twórczej skutkującej powstaniem działa w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Trudność stanowi więc określenie, czy zbieżność dziedzin (oprogramowanie komputerowe), w których wnioskodawca działa jako przedsiębiorca i twórca jest wystarczającym powodem do wykluczenia zastosowania 50% kosztów.

Komunikat Ministerstwa Finansów z dnia 5 marca 2013 r. operuje pojęciem "ram prowadzenia działalności", choć ani Ministerstwo ani ustawodawca nie definiują jednoznacznie rozgraniczenia, pozwalającego na ustalenie, kiedy aktywność twórcza wnioskodawcy musi zostać zaliczona w ramy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Inny fragment komunikatu ministerstwa mówi: "Jednocześnie podkreślić należy, że w przypadku uzyskiwania przychodów z majątkowych praw autorskich, zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej, nigdy nie miały i nadal nie mają zastosowania zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodów." Przepisy prawa wraz z komunikatem Ministerstwa sugerują, że istnieją okoliczności, w których podatnik prowadzący działalność gospodarczą może wykazać przychody z majątkowych praw autorskich poza ramami prowadzonej działalności.

Potwierdzeniem tego rozumowania jest przykład stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania nr 1. Jako że utwory muzyczne, z których wnioskodawca uzyskuje przychód, powstały przed założeniem przez niego działalności gospodarczej, wydaje się oczywistym, że nie mieszczą się one w ramach tej działalności. Odnośnie przypadku oprogramowania, które powstało w czasie, kiedy wnioskodawca prowadził działalność, nie precyzuje się, jakie dokładnie okoliczności wykluczają możliwość postawienia przychodów z majątkowych praw autorskich poza ramy działalności gospodarczej. Inaczej mówiąc, niesprecyzowane są dokładnie okoliczności, które wymuszają zaliczenie przychodów z majątkowych praw autorskich do przychodów z działalności gospodarczej. Ani czas wykonywania pracy twórczej (w ramach działalności gospodarczej jest on i tak nienormowany), ani możliwość wykorzystania zasobów sprzętowych firmy (twórca dysponuje bowiem zarówno sprzętem firmowym, jak i prywatnym, którego nigdy nie ujął po stronie kosztów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej), ani miejsce wykonania dzieła (wnioskodawca pracuje w swoim miejscu zamieszkania, a wydatków związanych z utrzymaniem tego lokalu również nigdy nie ujmował po stronie kosztów) nie wprowadzają precyzyjnego rozgraniczenia aktywności Wnioskodawcy w ramach działalności i poza nią. Wobec tej niejasności Wnioskodawca postanowił przyjąć następujące rozgraniczenie ram prowadzenia działalności gospodarczej i twórczej, stosując poniższe kryteria:

Wnioskodawca, występując jako niezależny twórca, nie działał w odpowiedzi na konkretne zlecenie i zapotrzebowanie zgłoszone przez kontrahenta/usługobiorcę w stosunku do firmy reprezentowanej przez wnioskodawcę. W trakcie procesu twórczego wnioskodawcy, żaden potencjalny kontrahent/zleceniodawca nie posiadał wiedzy o prowadzonych pracach, ich charakterze i celu (że finalne dzieło będzie oprogramowaniem o unikatowej wartości). Dopiero po zakończeniu procesu twórczego wnioskodawca nawiązał kontakt z wydawcą w USA, co przełożyło się na sporządzenie stosownej umowy. Wnioskodawca wychodzi z założenia, że działalność twórcza w tym przypadku była niezależna od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Rzeczona aktywność twórcza mogła zostać podjęta niezależnie od tego, czy twórca prowadzi działalność gospodarczą, czy nie. Prowadzenie działalności gospodarczej nie ma też wpływu na przychód objęty autorskimi prawami majątkowymi odnośnie tego dzieła. Twórca miał pełną swobodę kształtowania treści swojego dzieła, biorąc na siebie ryzyko typowe dla wszystkich twórców/artystów - w razie niepowodzenia (brak zainteresowania finalnym dziełem) nie mógł liczyć na żadne zyski oraz nie mógł swoich działań zaliczyć po stronie kosztów. W tym duchu wnioskodawca interpretuje intencje ustawodawcy, który uprzywilejowuje twórców możliwością uwzględnienia zryczałtowanych 50% kosztów uzyskania, niezależnie od kosztów realnie poniesionych. Proces powstawania dzieła wiąże się tutaj bowiem ściśle z wykorzystaniem zasobów intelektualnych twórcy. Uprzywilejowanie twórców znajduje również odzwierciedlenie w nowo przyjętych zwiększonych limitach 50% kosztów uzyskania, które obowiązują od roku 2018. Kryterium budzącym wątpliwości pozostaje jednak zbieżność dziedzin (oprogramowanie, informatyka). Usługi związane z tworzeniem oprogramowania oraz wszelkiego rodzaju ekspertyzy i doradztwo w tym zakresie, które wnioskodawca zalicza po stronie przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, skutkują nieraz powstaniem dzieł w postaci oprogramowania. Według Wnioskodawcy, aktywność ta mieści się oczywiście w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Jednocześnie dzieło, o którym mowa w pytaniu nr 2 jest również oprogramowaniem komputerowym, jednak zdaniem Wnioskodawcy powstało ono niezależnie od prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w odniesieniu do przychodów związanych z pierwszą umową (dzieła muzyczne) oraz jest nieprawidłowe w odniesieniu do przychodów związanych z drugą umową (oprogramowanie komputerowe).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 9 ust. 1 i ust. 1a ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Według art. 10 ust. 1 ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

* pozarolnicza działalność gospodarcza oraz

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c).

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wylicza (pod literami a - c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny, uporządkowany. O zorganizowanym charakterze działalności zarobkowej może świadczyć ponadto wyodrębnienie istnienia pewnych składników materialnych i niematerialnych służących prowadzeniu tej działalności, czy też przyjęcie przez ten podmiot określonej formy organizacyjno-prawnej i dopełnienie wymogu rejestracji w ewidencji działalności gospodarczej, choć tych okoliczności nie należy uważać za element decydujący o zorganizowanym charakterze prowadzonych działań. Wykonywanie działań w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne, należy uznać, iż w przypadku, gdy działalność spełnia warunki wskazane w art. 5a pkt 6 ustawy, a nie spełnia warunków określonych w art. 5b ustawy, to przychody osiągnięte z tytułu określonej działalności stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast, jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazane w ustawie.

Przychód z praw majątkowych powstaje zatem m.in. w przypadku przychodów związanych z udzielaniem licencji. O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza bowiem treść danej umowy, nie zaś forma zawiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i na moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu - dzieła, czy też po jego powstaniu).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Regulacja art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę opisującą utwór będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, iż niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Stosownie do art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej "licencją", obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W piśmiennictwie eksponuje się, iż przychodami z korzystania z praw będą przede wszystkim przychody w postaci opłat licencyjnych otrzymywane na podstawie umów licencyjnych. Na podstawie tych umów twórca umożliwia innym osobom korzystanie z utworu, którego jest autorem. Rozporządzanie prawami polega na przeniesieniu tych praw (autorskich praw majątkowych lub pokrewnych) na inną.

W tym miejscu należy jednak zauważyć, iż tut. organ nie jest upoważniony do interpretacji ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba (Wnioskodawca) jest twórcą w rozumieniu ww. ustawy lub czy konkretna praca (program) stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne. Przepisy prawa podatkowego nie określają bowiem kto jest, a kto nie jest artystą (twórcą).

W myśl zaś art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2017 r.). Z kolei w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r., w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W konsekwencji, po przekroczeniu przez podatnika w danym roku podatkowym limitu kosztów uzyskania przychodów w wysokości wynikającej z brzmienia art. 22 ust. 9a ustawy, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy, nie przysługują inne zryczałtowane koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca w 2009 r. rozpoczął prowadzenie własnej działalności gospodarczej.

Kosztami uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Na gruncie powyższej regulacji podstawową cechą kosztów podatkowych jest ich związek z przychodem albo związek z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów podatkowych pod warunkiem, że dany koszt nie został wymieniony w katalogu kosztów negatywnych zawartym w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Wybór przez podatnika sposobu realizacji swojej działalności twórczej poprzez prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej eliminuje możliwość stosowania 50-procentowych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 ww. ustawy. Jak bowiem jednoznacznie stanowi przepis art. 22 ust. 12 ww. ustawy, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej koszty uzyskania przychodów określone w ust. 9 nie mają zastosowania.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca od 2009 r., prowadzi działalność gospodarczą polegającą na tworzeniu oprogramowania komputerowego oraz muzyki i udźwiękowienia. Utwory, o które pyta Wnioskodawca, odpowiadają zakresowi prowadzonej działalności. Istotne jest, że zostały one stworzone z nadzieją zainteresowania nimi potencjalnych wydawców, a jednocześnie z myślą włączenia efektów pracy Wnioskodawcy do puli Jego przychodów. Wnioskodawca udostępnił utwory wydawcy i wystąpił o ich publikację. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie komputerowe oraz muzykę i udźwiękowienie we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły od dłuższego czasu, a także w celach zarobkowych, a zatem spełnia wszelkie wymogi działalności gospodarczej.

Podkreślić także należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyklucza możliwości osiągania przez twórców przychodów z majątkowych praw autorskich, w tym z tytułu odpłatnego zbycia tych praw, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Okoliczność, że prawa majątkowe zostały wymienione w odrębnym źródle przychodów nie oznacza, że przychody z tych praw - osiągane przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nie mogą stanowić przychodów z działalności gospodarczej. Nie można twierdzić, że w przypadku, gdy utwory nie powstały na konkretne zamówienie, to przychody z tego tytułu stanowią zawsze przychody z praw majątkowych. Jeśli bowiem przychody te osiągane są w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to wówczas uzyskany przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów: "pozarolnicza działalność gospodarcza".

W konsekwencji, do przychodów związanych z drugą umową (oprogramowanie komputerowe) nie mogą mieć zastosowania 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na wyłączenie zawarte wprost w ww. art. 22 ust. 12 ww. ustawy. Natomiast w przypadku umowy pierwszej (dzieła muzyczne) należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ma możliwość stosowania do przychodów z tego tytułu 50% kosztów uzyskania przychodów, ponieważ należy je zakwalifikować do źródła przychodów z praw majątkowych (nie powstały w ramach działalności gospodarczej).

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.