0115-KDIT2-1.4011.353.2017.1.MN - PIT w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 29 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana B. W.,

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią D. W.,.

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 sierpnia 2009 r. Zainteresowani małżonkowie na prawie wspólności ustawowej kupili od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne. Gospodarstwo miało powierzchnię ogółem 8,6326 ha. Nie było dla tej nieruchomości ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Według ewidencji gruntów ma oznaczenie: grunty orne (R), łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps) i lasy (Ls). Cena nieruchomości osiągnięta w przetargu wyniosła 148 100 zł. Z tytułu zakupu nie płacili podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 26a ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa. Zakupiona nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne małżonków, z tym że rolnikiem zgłoszonym w KRUS jest Wnioskodawca. Drugi z małżonków prowadzi bowiem jednoosobowo pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tak zakupione grunty gospodarstwa rolnego Zainteresowani podzielili na: las - nieruchomość zalesioną (Ls) - faktycznie zadrzewioną mającą ok. 4 ha, i pozostałą nieruchomość gruntową stanowiącą ok. 4 ha. Grunty nadające się do uprawy są wykorzystywane typowo rolniczo. Niestety nie przynoszą one żadnych zysków. Postanowili zatem je sprzedać. Aby uzyskać satysfakcjonującą cenę za ten teren, podzielili go na 11 działek, z której każda miała obszar ok. 0,3002 ha - 0,3501 ha. Kiedy Zainteresowani dokonali tych zmian, to zmianie uległy również przepisy odnośnie nabywania nieruchomości rolnych tylko przez rolników. Podział terenu nie miał znaczenia, bowiem mógł go kupić tylko i wyłącznie rolnik, a takiego chętnego nie było od początku. Żeby wybrnąć z tej sytuacji musieli dokonać kolejnego podziału, tak aby działki były mniejsze. Zamówili zatem u geodety nowy projekt podziału nieruchomości (z wyjątkiem działki leśnej i jednej działki rolnej, której nie planują sprzedawać). Geodeta sporządził plan-projekt podziału z dnia 18 maja 2017 r. Wójt gminy wydał decyzję zatwierdzającą projekt podziału nieruchomości na mniejsze działki mające obszar ok. 0,1240 ha do ok. 0,2600 ha. W wyniku nowego podziału z 10 pierwotnych działek uzyskali ogółem 21 działek. Ponadto wystąpili i na ich wniosek otrzymali od wójta gminy decyzje o warunkach zabudowy. Są to decyzje z dnia 27 lutego 2017 r., z dnia 28 lutego 2017 r., z dnia 6 marca 2017 r. i z dnia 22 marca 2017 r. Obejmują one podzielone działki gruntu i wydane zostały dla inwestycji polegających na budowie budynków mieszkalnych jednorodzinnych.

Zainteresowani wystawili ofertę sprzedaży tych działek w biurze nieruchomości, żeby dotrzeć do nabywców. Działek nie uzbrajali w żadną infrastrukturę techniczną. Działki nie mają przyłączy wodnych, energetycznych itp. Od 2009 r., tj. od daty zakupu, do tej pory działki były użytkowane rolniczo. Zasiewana była kukurydza albo trawa i dokonywane regularne zbiory. Bezpośrednio zasiewem i zbiorem zajmował się sąsiedni rolnik. Nie pobierali od niego żadnej opłaty za użytkowanie nieruchomości. Na podstawie umowy ustnej postanowili, że może obsiewać i zbierać plony dla hodowanych w swoim gospodarstwie zwierząt. Wnioskodawca jest rolnikiem ubezpieczonym w KRUS. Gospodarstwo jest jednak zbyt małe, aby prowadzić produkcję rolną typu mleko, bydło hodowlane lub zboża. Nie mając szans rozwoju gospodarstwa Zainteresowani uznali, że wydzielą część możliwą do sprzedaży i sprzedadzą. W tej chwili sprzedali 3 działki. Jedną za kwotę 20 000 zł. Dwie inne dla jednego małżeństwa w sumie za kwotę 40 000 zł. Te dwie transakcje musieli opodatkować podatkiem VAT. Otrzymali bowiem interpretacje, że są podatnikami VAT.

Wnioskodawca podkreśla, że zakupione nieruchomości rolne powiększały jego gospodarstwo rolne. W żadnym stopniu nie było wykorzystywane do działalności gospodarczej. Zainteresowani nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Żona Wnioskodawcy prowadzi działalność gospodarczą - bar i sklep. W momencie zakupu jak i obecnie nieruchomość nie ma ogrodzenia, utwardzonej drogi, wodociągu, kanalizacji itp. Nieruchomość w całości (poza działką leśną, faktycznie zadrzewioną) była użytkowana rolniczo, zarówno przed zakupem w 2009 r. jak i obecnie. Od momentu zakupu jak i tuż przed sprzedażą działek Zainteresowani nie podejmowali czynności wymagających zaangażowania własnych środków finansowych, żeby podnieść wartość gruntu np. ogrodzenie, uzbrojenie, przyłącze energetyczne, utwardzenie dróg. Zachowywali tylko ją we właściwej kulturze rolnej, aby miała wartość gruntu rolnego do upraw polowych. Nabycia dokonali do majątku prywatnego, osobistego, traktując ten zakup jako gospodarstwo rolne mogące przynieść zyski z tego gospodarstwa, albo ostatecznie jako lokatę swoich oszczędności, kapitału w grunty, które w przyszłości mogą stanowić zaplecze finansowe rodziny. Przed sprzedażą działek nie podejmowali aktywnych działań marketingowych, reklamowych. Nie zamieszczali żadnych ogłoszeń, zawarli umowę z biurem nieruchomości w celu poinformowania o posiadaniu działek do sprzedaży.

W chwili obecnej, po sprzedaży 3 działek, planują sprzedawać dalej następne działki w miarę jak zgłoszą się chętni. Przychód uzyskany obecnie planują wydać na własne cele prywatne, osobiste. Mają dzieci, chcą kupić synowi i córce samochód. Natomiast w grudniu planują z mężem urlop, być może pojadą na wycieczkę. Od momentu zakupu do sprzedaży upłynęło 8 lat, więc Zainteresowani nie planują rozliczać tego w żaden sposób w podatku dochodowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanej sytuacji uzyskane ze sprzedaży działek przychody podlegają opodatkowaniu stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z uwagi na upływ 8 lat od nabycia Zainteresowani nie zapłacą podatku dochodowego?

Zdaniem Zainteresowanych, uzyskane ze sprzedaży działek przychody stanowią przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. nie jest to przychód uzyskany z działalności gospodarczej i z uwagi na upływ 8 lat od zakupu Zainteresowani nie muszą płacić żadnego podatku dochodowego. Nie mają obowiązku składania jakichkolwiek deklaracji podatkowych w zakresie uzyskanego dochodu. Nie muszą prowadzić żadnych ksiąg podatkowych z zapisami przychodu uzyskanego ze sprzedaży działek.

Zainteresowani sprzedali i będą sprzedawać działki jako osoby fizyczne, a nie przedsiębiorcy. Jedynie naliczają i rozliczają z urzędem skarbowym podatek VAT zgodnie z interpretacją.... Nieruchomości, których dotyczy wniosek nie były, nie są i nie będą wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. Zainteresowani nie ponieśli i nie planują ponosić jakichkolwiek kosztów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Nie podejmują i nie zamierzają podejmować jakichkolwiek działań marketingowych w związku ze sprzedażą nieruchomości. Traktują to jako sprzedaż majątku prywatnego, osobistego. Działki, o których mowa we wniosku, stanowią ich majątek prywatny. Sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem i stanowi przychody z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Stosownie jednak do treści art. 5a pkt 6 ww. ustawy za pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się działalność zarobkową:

* prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w art. 5a pkt 6 omawianej ustawy opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zarobkowy cel działalności oznacza, że jest ona prowadzona w celu uzyskania zysku (zarobku) i jest nakierowana na zaspokajanie cudzych potrzeb. Oczywiście nie zawsze można utożsamiać zarobkowego charakteru działalności gospodarczej z faktycznym osiąganiem dochodów z tej działalności, albowiem działalność gospodarcza często związana jest z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Czym innym jest bowiem motyw zysku, a czym innym efekt osiągnięcia zysku.

Działalność gospodarcza handlowa natomiast - zgodnie z definicją Wielkiego Słownika Języka Polskiego (www.wsjp.pl) - jest to działalność polegająca na kupowaniu towaru od kogoś i sprzedawaniu go następnie z zyskiem komuś innemu. Oznacza to, że działalnością handlową jest sprzedaż tego majątku, który został nabyty w celach odsprzedaży, a nie w celu spożytkowania go na własne potrzeby. Przede wszystkim istotne jest w jakim celu nabywana jest nieruchomość. Jeżeli nabycie następuje jako lokata kapitału, czyli nabycie gruntu z zamiarem jego późniejszego zbycia i osiągnięcia z tego tytułu zysku, to możemy mieć do czynienia z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ocena jednak, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich kontynuacji) i wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Element ciągłości świadczy o względnie stałym zamiarze wykonywania działalności gospodarczej, co nie wyklucza możliwości prowadzenia jej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu. Ustawodawcy chodzi o wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Powinna to być działalność stała, planowa (celowa), przy czym obojętne jest, czy plan obejmuje dłuższy czy krótszy okres.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że dokonana jak i planowana sprzedaż nieruchomości nastąpiła w wykonaniu pozarolniczej działalności gospodarczej. Z treści wniosku wynika, że w dniu 27 sierpnia 2009 r. Zainteresowani małżonkowie na prawie wspólności ustawowej kupili od Skarbu Państwa gospodarstwo rolne. Grunty nadające się do uprawy są wykorzystywane typowo rolniczo. Nabycia dokonali do majątku prywatnego, osobistego, traktując ten zakup jako gospodarstwo rolne mogące przynieść zyski z tego gospodarstwa, albo ostatecznie jako lokatę oszczędności, kapitału w grunty, które w przyszłości mogą stanowić zaplecze finansowe rodziny. Bezpośrednio zasiewem i zbiorem zajmował się sąsiedni rolnik. Nie pobierali od niego żadnej opłaty za użytkowanie nieruchomości. W związku z tym, że grunty te nie przynoszą żadnych zysków postanowili zatem je sprzedać. Teren podzielili na 11 działek, z której każda miała obszar ok. 0,3002 ha - 0,3501 ha. W wyniku nowego podziału uzyskano ogółem 21 działek. Ponadto małżonkowie wystąpili i na ich wniosek otrzymali od wójta gminy decyzje o warunkach zabudowy. Wystawili ofertę sprzedaży tych działek w biurze nieruchomości, żeby dotrzeć do nabywców.

Opisane powyżej zdarzenia pozwalają na ustalenie, że w przypadku Zainteresowanych spełnione zostały wszystkie przesłanki pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. działalność wykonywana jest i będzie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób zorganizowany i ciągły oraz w celu zarobkowym. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Zainteresowani nie prowadzą profesjonalnych działań marketingowych. Z opisu zdarzenia wynika, że skutecznie znajduje nabywców w inny sposób.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów. Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Zainteresowanych ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez nich we własnym imieniu. Podjęte transakcje sprzedaży jak i zamiar zawarcia tak dużej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego. Czynności Zainteresowanych mają i będą miały charakter profesjonalny i zorganizowany - wymagały one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych i przemyślanych czynności. Ponadto czynności nakierowane były na osiągnięcie określonego dochodu.

Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Zainteresowanych, że sprzedaż jest realizacją prawa do swobodnego rozporządzania własnym majątkiem. W opinii tut. Organu, całokształt czynności dokonywanych przez Zainteresowanych świadczy bezsprzecznie o celowym działaniu, które ujawnia zamiar zbycia nieruchomości. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Zainteresowani sami wskazali, że zakup nieruchomości stanowił lokatę oszczędności i kapitału jako zaplecze finansowe rodziny. W okresie posiadania tej nieruchomości w ogóle nie prowadzili na niej działalności rolniczej, stąd trudno się zgodzić, że wyłącznym celem jej zakupu było osiąganie zysków z włączenia zakupionej nieruchomości do prowadzonego gospodarstwa rolnego, a nie dalsza jej odsprzedaż z zyskiem. Zatem dochód osiągnięty przez Zainteresowanych z dokonanej jak i planowanej sprzedaży gruntu będzie podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy od podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze wcześniejsze sprzedaże nieruchomości, przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku Zainteresowanych nie został spełniony pierwszy warunek określony w tym przepisie, który precyzuje że odpłatne zbycie nie może następować w wykonaniu działalności gospodarczej.

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. (art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 przywołanej wyżej ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

W konsekwencji uzyskane przez Zainteresowanych przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości należy traktować jako przychód, którego źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i opodatkować według zasad przewidzianych dla tego źródła. W przedmiotowej sprawie pozostaje bez znaczenia data nabycia i upływ pięciu lat od daty nabycia gruntów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.