0115-KDIT2-1.4011.343.2017.4.MT - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia działek (nieruchomości gruntowych), uzupełnionego pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) - jest:

* nieprawidłowe w części dotyczącej powstania po jej stronie przychodu (powstania obowiązku podatkowego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wyniku sprzedaży działek;

* prawidłowe w zakresie możliwości uznania wydatków poniesionych przez nią na nabycie mieszkania w G. za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Został on następnie uzupełniony - w odpowiedzi na wezwanie organu - pismem z dnia 20 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2008 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 czerwca 2008 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.P. zmarłym dnia 2 kwietnia 2008 r. Wnioskodawczyni nabyła 3/16 części prawa własności gospodarstwa rolnego w G. objętej KW Nr 1 o łącznej powierzchni 11,5023 ha oraz działkę niezabudowaną obszaru 2003 m kw.

W 2016 r. na mocy postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 8 lutego 2016 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po J.P. zmarłej dnia 16 listopada 2015 r. Wnioskodawczyni nabyła 1/4 ww. nieruchomości.

W dniu 25 czerwca 2016 r. nastąpił częściowy podział majątku wspólnego i częściowy dział spadku, gdzie Wnioskodawczyni na wyłączną własność przypadła w całości mająca się odłączyć z nieruchomości objętej KW 1 nieruchomość obejmująca wyodrębnione geodezyjnie działki Nr 260/3, 260/20, 260/32 i 260/33 (odłączenie i przeniesienie nastąpiło do KW Nr 2).

W dniu 5 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży ww. działki Nr 260/32 za cenę 270 000 zł - dalej: transakcja sprzedaży A.

W dniu 10 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży ww. działki Nr 260/20 za cenę 250 000 zł - dalej: transakcja sprzedaży B.

W sierpniu 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła do Urzędu Skarbowego oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. działki na cele mieszkaniowe.

W dniu 1 września 2016 r. Wnioskodawczyni zakupiła mieszkanie w G. przy ul. W. za cenę 514 000 zł - dalej: transakcja zakupu A.

Natomiast w dniu 25 września 2017 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży ww. działki Nr 260/3 za cenę 320 000 zł - dalej: transakcja sprzedaży C.

Wnioskodawczyni złożyła w dniu 4 lipca 2017 r. oświadczenie o przeznaczeniu kwoty uzyskanej ze sprzedaży tej nieruchomości na cele mieszkaniowe.

W dniu 26 października 2017 r. Wnioskodawczyni odkupiła od byłego męża 1/2 części spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w G. za cenę 90 000 zł - dalej: transakcja zakupu B. Wcześniej posiadała 1/2 tego prawa, wobec tego po tej transakcji stała się właścicielką całości.

W uzupełnieniu opisu stanu faktycznego:

* w odpowiedzi na pytanie: "Czy w drodze spadków po Z.P. i po J.P. łącznie nabyła Pani 7/16 prawa własności gospodarstwa rolnego w G. objętej KW Nr 1 o łącznej powierzchni 11,5023 ha oraz działki niezabudowanej obszaru 2003 m²?" Wnioskodawczyni wskazała, że po Z.P. nabyła 3/16 w dniu 16 czerwca 2008 r., a po J.P. 1/4 w dniu 8 lutego 2016 r.;

* w odpowiedzi na pytania: "Czy wartość nieruchomości otrzymanych przez Panią na wyłączną własność w wyniku częściowego działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał Pani w podzielonej części majątku spadkowego? Czy częściowy dział spadku był ekwiwalentny w naturze? Czy częściowemu działowi spadku towarzyszyły jakiekolwiek spłaty, dopłaty z Pani strony albo ze strony pozostałych spadkobierców?" Wnioskodawczyni wskazała: "Tak. Nie towarzyszyły spłaty ani dopłaty.";

* w odpowiedzi na pytania: "Czy mieszkanie w G., przy ul. W. nabyła Pani w celu realizacji Pani własnych potrzeb mieszkaniowych? Jeśli tak, w jaki sposób są one realizowane?" Wnioskodawczyni wskazała, że mieszkanie to nabyła w celu realizowania własnych potrzeb mieszkaniowych, w tym mieszkaniu stale zamieszkuje;

* w odpowiedzi na pytania: "W jakim celu odkupiła Pani od byłego męża udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w G.? Czy celem tym było zaspokojenie Pani własnych celów mieszkaniowych? Jeśli tak, w jaki sposób są one realizowane?" Wnioskodawczyni wskazała, że "odkupiła na własne cele mieszkaniowe, mieszka tam jej starszy syn".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wyżej opisanych dwóch transakcji sprzedaży (transakcja sprzedaży A i B) ww. nieruchomości, od kwoty 6 000 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy ceną sprzedaży A i B a transakcją zakupu A, mimo że w 2017 r. dokonała zakupu (odkupu) 1/2 części udziału w mieszkaniu (transakcja zakupu B)?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, jakich elementów podatkowego rozliczenia przez nią skutków podatkowych transakcji sprzedaży A i B dotyczy pytanie pierwsze - pytanie to dotyczy kwestii prawidłowości uznania:

2. Czy od transakcji sprzedaży C Wnioskodawczyni powinna zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty 260 000 zł (kwota 60 000 zł wolna jest od podatku po Z.P.) czy od kwoty 170 000 zł, tj. pomniejszonej o kwotę 90 000 zł, stanowiącej cenę zakupu 1/2 części prawa własności od byłego męża (transakcja zakupu B)?

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, jakich elementów podatkowego rozliczenia przez nią skutków podatkowych transakcji sprzedaży C dotyczy pytanie drugie - pytanie to dotyczy kwestii prawidłowości uznania:

Zdaniem Wnioskodawcy, wobec transakcji sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od dnia ich nabycia, zobowiązana byłaby zapłacić podatek, chyba że przeznaczyła środki na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec wydatkowania w transakcji zakupu A i B, zdaniem Wnioskodawczyni, zachodzą przesłanki zwolnienia przedmiotowego wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest kwestia powstania przychodu (powstania obowiązku podatkowego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) po stronie Wnioskodawczyni w wyniku sprzedaży działek - transakcji sprzedaży A, B i C oraz kwestia możliwości uznania wydatków poniesionych na nabycie mieszkania w G. (transakcja zakupu A) za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wniosek w części dotyczącej możliwości uznania wydatków poniesionych na odkupienie od byłego męża udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego w G. (transakcja zakupu B) za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów podatników podatku dochodowego od osób fizycznych jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak wynika z cytowanego przepisu, odrębnym źródłem przychodów jest m.in. czynność odpłatnego zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, która nie jest dokonywana w wykonywaniu działalności gospodarczej, pod warunkiem, że następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

A contrario, odpłatne zbycie nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości, które nie jest dokonywane w wykonywaniu działalności gospodarczej, a następuje po upływie ww. terminów nie stanowi źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie wiąże się z powstaniem obowiązków podatkowych w tym podatku po stronie zbywającego.

O tym, co stanowi przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzyga art. 19 ustawy. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie (dotyczące podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług) stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powołanego przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, określenie przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

* wartości tych rzeczy lub praw określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia;

* ewentualnych kosztów odpłatnego zbycia, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia aktu notarialnego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę, wypis z ksiąg wieczystych, opłaty sądowe i opłata skarbowa ponoszone w związku ze zbyciem).

Tym samym, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 1 zdanie 2 ustawy, cena odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa do nieruchomości) generuje przychód należny właścicielowi zbywanej nieruchomości (prawa do nieruchomości) z tytułu tego zbycia.

W opisanym stanie faktycznym:

* Wnioskodawczyni dokonała w 2016 r. i 2017 r. odpłatnego zbycia działek (nieruchomości gruntowych), czyli nieruchomości wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

* odpłatne zbycie działek nie zostało dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej (dotyczyło prywatnego majątku Wnioskodawczyni, nabytego w ramach spadku).

Wobec powyższego, dla kwestii oceny, czy zbycia ww. nieruchomości stanowiły dla Wnioskodawczyni źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 czy były wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie tego przepisu kluczowe znaczenie ma określenie momentu nabycia nieruchomości.

Wnioskodawczyni stała się wyłączną właścicielką przedmiotowych działek w wyniku następujących zdarzeń i czynności:

* nabycia spadku po zmarłym w 2008 r. Z.P.;

* nabycia spadku po zmarłej w 2015 r. J.P.;

* częściowym dziale spadku dokonanym w 2016 r.

W odniesieniu do wskazanego sposobu nabycia działek należy wskazać, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast ewentualne postanowienie sądu o nabyciu spadku albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 210 Kodeksu cywilnego, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Przez zniesienie współwłasności rozumie się likwidację łączącego współwłaścicieli stosunku prawnego, która następuje w drodze umowy lub orzeczenia sądu. Stosownie do art. 211 i 212 tej ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić poprzez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wartości udziałów współwłaścicieli.

Z przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że spadkobiercy nabywają spadek w chwili jego otwarcia i z tą chwilą powstaje pomiędzy nimi wspólność majątku spadkowego. Wspólność ta powstaje z mocy prawa i dotyczy majątku spadkowego traktowanego jako całość. Natomiast wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Celem postępowania o zniesienie współwłasności w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego.

Analizując skutki nabycia spadku i działu spadku na gruncie przepisów podatkowych, należy wskazać, że na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ukształtował się pogląd, wedle którego w sytuacji, gdy nieruchomość lub prawo do nieruchomości przypada danej osobie w wyniku działu spadku, za datę nabycia tej nieruchomości lub prawa należy przyjąć datę ich nabycia w wyniku spadkobrania, ale tylko wówczas, jeżeli dział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość nieruchomości lub praw otrzymanych przez daną osobę w wyniku tego działu mieściła się w udziale, jaki temu spadkobiercy przysługiwał w majątku spadkowym.

Jeżeli natomiast dokonany dział odbył się w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez jednego ze spadkobierców nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku spadkowym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości lub prawie, który przekracza udział w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano działu spadku.

Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowane być muszą w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem), jak też stan jej majątku osobistego. W tej części, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w spadku, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Dla oceny, czy w wyniku działu spadku doszło do nabycia "ponad udział w spadku" należy porównać udział w spadku z udziałem wartości majątku otrzymywanego na wyłączną własność w wyniku działu spadku do wartości całej masy dzielonego majątku.

W opisanym stanie faktycznym wartość nieruchomości otrzymanych przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w spadku. Dział spadku był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu żadne spłaty i dopłaty.

Wobec powyższego, w analizowanym przypadku w celu ustalenia daty nabycia przez Wnioskodawczynię opisanych działek (nieruchomości gruntowych uzyskanych przez nią na wyłączną własność w wyniku działu spadku) należy odnieść się do dat nabycia poszczególnych spadków. I tak:

* datą nabycia działek w części, w jakiej wartość uzyskanych w wyniku działu spadku działek odpowiada relacji udziału Wnioskodawczyni w "prawie własności gospodarstwa rolnego w G. objętej KW Nr 1 o łącznej powierzchni 11,5023 ha oraz działki niezabudowanej obszaru 2003 m kw." nabytego w wyniku spadku po Z. P. do łącznego udziału Wnioskodawczyni w ww. nieruchomości nabytego w wyniku obu spadków (tj. spadku po Z. P. i J. P.) jest rok 2008 (rok śmierci spadkodawcy - Z. P.);

* datą nabycia działek w części, w jakiej wartość uzyskanych w wyniku działu spadku działek odpowiada relacji udziału Wnioskodawczyni w "prawie własności gospodarstwa rolnego w G. objętej KW Nr 1 o łącznej powierzchni 11,5023 ha oraz działki niezabudowanej obszaru 2003 m kw." nabytego w wyniku spadku po J. P. do łącznego udziału Wnioskodawczyni w ww. nieruchomości nabytego w wyniku obu spadków (tj. spadku po Z. P. i J. P.) jest rok 2015 (rok śmierci spadkodawcy - J.P.).

Tym samym, opisane sprzedaże działek (nieruchomości gruntowych) dokonane w latach 2016 (transakcja sprzedaży A i B) i 2017 (transakcja sprzedaży C):

* w części, w jakiej za datę nabycia tych działek należy uznać rok 2008 - zostały dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Oznacza to, że opisana sprzedaż w zakresie, w jakim dotyczy części własności działek nabytej w 2008 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wiąże się więc z powstaniem obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

* w części, w jakiej za datę nabycia tych działek należy uznać rok 2015 - zostały dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie.

Oznacza to, że opisana sprzedaż w zakresie, w jakim dotyczy części własności działek nabytej w 2015 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wiąże się więc z powstaniem obowiązków w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawczyni.

Wobec powyższego, tutejszy organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawczyni w kwestii powstania po jej stronie przychodu (powstania obowiązku podatkowego w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w wyniku sprzedaży działek - transakcji sprzedaży A, B i C. Nieprawidłowość tego stanowiska wynika z błędnego uznania, że opisane transakcje "w całości" stanowią źródło przychodu Wnioskodawczyni z uwagi na brak upływu 5-letniego okresu, o którym mowa w ww. przepisie. Jednocześnie, Wnioskodawczyni błędnie określa same momenty nabycia przez nią spadków po Z. P. i J. P. - za momenty nabycia spadków uważa daty wydania przez sądy postanowień o nabyciu spadków, a nie daty śmierci spadkodawców.

W celu wyjaśnienia zakresu obowiązków podatkowych Wnioskodawczyni wynikających z opisanych transakcji sprzedaży A, B i C w zakresie, w jakim stanowią źródło przychodu należy wskazać, że zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest - stosownie do art. 30e ust. 2 - dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Na mocy art. 30e ust. 5 ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Należy jednocześnie wskazać, że dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, mogą zostać objęte zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ww. przepisem wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Jak wynika z treści powołanego przepisu, warunkiem objęcia ustanowionym w nim zwolnieniem dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jest wydatkowanie przez podatnika przychodu z takiego zbycia na "własne cele mieszkaniowe".

Analiza znaczenia pojęcia "własnych celów mieszkaniowych" na gruncie języka powszechnego wskazuje, że:

* "cel" oznacza "to, do czego się dąży; to, czemu coś ma służyć";

* "własny" to m.in. "związany z tym, o kim mowa; właściwy tylko temu, o kim mowa";

* "mieszkaniowe" to związane z mieszkaniem jako "pomieszczeniem, w którym się mieszka", jak również z mieszkaniem jako czynnością, czyli "zajmowaniem jakiegoś pomieszczenia i traktowaniem go jako głównego miejsca swojego pobytu".

Wobec powyższego, przez wydatki poniesione na "własne cele mieszkaniowe" w powszechnym rozumieniu tego pojęcia należy rozumieć takie wydatki podatnika, które służą zaspokojeniu jego własnych potrzeb mieszkaniowych, w szczególności zapewnieniu własnego miejsca zamieszkania.

Dla celu ustalenia znaczenia określenia "własne cele mieszkaniowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest wystarczające odniesienie się wyłącznie do języka powszechnego. Konieczne jest również uwzględnienie regulacji art. 21 ust. 25-29 ustawy, które doprecyzowują analizowane pojęcie.

I tak, w art. 21 ust. 25 ustawodawca wskazał wydatki, które uważa się za poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, tj. na cele mieszkaniowe. Przepis ten obejmuje różne sposoby wydatkowania przychodu służące realizacji celów mieszkaniowych. Ustawodawca wymienia w nim m.in. kategorie (rodzaje) wydatków dotyczące nabywania własności nieruchomości lub innych praw rzeczowych do nieruchomości o mieszkalnym lub docelowo mieszkalnym charakterze (w przypadku gruntów).

Co istotne, katalog wydatków na cele mieszkaniowe z art. 21 ust. 25 ma charakter zamknięty. Oznacza to, że - dla potrzeb stosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy - wydatkami na cele mieszkaniowe podatnika są tylko i wyłącznie rodzaje wydatków wskazane przez ustawodawcę, a nie inne czy podobne wydatki (nawet jeśli obiektywnie służą realizacji własnych celów mieszkaniowych podatników w potocznym rozumieniu tego pojęcia).

Należy przy tym pamiętać, że przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może być odczytywany w oderwaniu od art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, w szczególności od użytego w nim przymiotnika "własne". To przypisanie "własności" celów mieszkaniowych wymienionych w art. 21 ust. 25 do osoby podatnika, który wydatkuje swój przychód na tego rodzaju cele jest koniecznym warunkiem omawianego zwolnienia. Innymi słowy, dla skorzystania z ulgi mieszkaniowej nie wystarczy samo poniesienie rodzaju wydatku wskazanego w art. 21 ust. 25 (np. wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość), ale dodatkowo wydatek ten musi być służyć własnym celom mieszkaniowym podatnika (w podanym przykładzie musi to być wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego w celu zamieszkania w nim przez podatnika).

Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się m.in. wydatki poniesione na:

* nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy);

* nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy).

Regulacja art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy wprowadza przy tym termin, w jakim należy dokonać wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, aby uprawniało ono do skorzystania z omawianej ulgi podatkowej. I tak, warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest, aby przychód ten został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe w okresie:

* od dnia odpłatnego zbycia (czyli wydatkowanie może nastąpić już w dniu odpłatnego zbycia lub po tym dniu),

* do momentu upływu dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (czyli np. w sytuacji, gdy do odpłatnego zbycia doszło w 2016 r., wydatkowanie powinno nastąpić do końca 2018 r.).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych limituje przy tym wartość dochodu, jaki podlega zwolnieniu do wysokości, która odpowiada iloczynowi:

* dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz

* udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z tego odpłatnego zbycia.

W opisanej sytuacji faktycznej, Wnioskodawczyni wydatkowała środki uzyskane ze zbycia działek (transakcja sprzedaży A i B) na zakup mieszkania w G., w którym to mieszkaniu stale zamieszkuje. Nabycie własności mieszkania (lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość) jest wydatkiem na cele mieszkaniowe wymienionym w art. 21 ust. 25 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Fakt stałego zamieszkiwania Wnioskodawczyni w tym mieszkaniu potwierdza natomiast, że wydatek ten dotyczył jej własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Jednocześnie, w opisanym przypadku zachowany został termin wydatkowania przychodów na własne cele mieszkaniowe. Przychody z transakcji sprzedaży A i B powstały w sierpniu 2016 r., a wydatkowanie środków uzyskanych z tych sprzedaży na nabycie mieszkania w G. miało miejsce we wrześniu 2016 r.

W konsekwencji, wydatkowanie tej części środków uzyskanych ze sprzedaży działek (transakcji sprzedaży A i B) które stanowią przychód Wnioskodawczyni ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na nabycie przez nią mieszkania w G. (transakcja zakupu A) uprawnia ją do skorzystania ze zwolnienia dochodu z odpłatnego zbycia ww. działek od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy (z uwzględnieniem limitu wartości zwolnienia wynikającego z tego przepisu).

Wobec powyższego, Wnioskodawczyni prawidłowo oceniła kwestię możliwości uznania wydatków poniesionych przez nią na nabycie mieszkania w G. (transakcja zakupu A) za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy ponadto wskazać, że przepisy obowiązujące w latach 2016 i 2017 nie przewidywały obowiązku składania przez podatnika oświadczenia, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 25 ustawy.

Wnioskodawczyni powinna natomiast złożyć stosowne zeznania podatkowe (PIT-39) odpowiednio:

* za rok podatkowy 2016 (dotyczące transakcji sprzedaży A i B) w terminie do dnia 2 maja 2017 r.;

* za rok 2017 (dotyczące transakcji sprzedaży C) w terminie do dnia 30 kwietnia 2018 r.

Zgodnie bowiem z art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego w którym podatnik dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych będącego źródłem przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy ma on obowiązek wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3:

Wykazanie w deklaracji PIT-39 uzyskanego dochodu (w całości lub części) jako zwolnionego od opodatkowania jest formą deklaracji podatnika, że w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży (w całości lub części) na własne cele mieszkaniowe.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 7 ustawy, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.