0115-KDIT2-1.4011.339.2018.1.MT - Skutki podatkowe umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z o.o. i dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników do wysokości kapitału zakładowego spółki.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2018 r., dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z o.o. i dostosowania wartości nominalnej udziałów posiadanych przez wspólników do wysokości kapitału zakładowego spółki - jest prawidłowe.

W dniu 20 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200, z późn. zm.). Został on następnie uzupełniony przez Wnioskodawcę pismem z dnia 30 października 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca uczestniczy w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jako jeden ze wspólników. Wspólnikami w spółce są zarówno osoby fizyczne, jak i prawne.

Wspólnicy planują przeprowadzenie umorzenia udziałów jednego ze wspólników w trybie art. 199 § 2 i 3 Kodeksu spółek handlowych. Wspólnicy planują dobrowolne umorzenie udziałów, bez obniżenia kapitału zakładowego. Strony chcą przeprowadzić umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia za zgodą wspólnika, którego udziały będą umarzane. Wszystkie udziały jakie posiada jeden ze wspólników zostaną umorzone. W przypadku umorzenia za wynagrodzeniem - wynagrodzenie za umorzenie będzie ustalone między wspólnikami i określone w uchwale wspólników i umowie. W przypadku odpłatnego umorzenia, zostanie ono pokryte z kapitałów zapasowych Spółki.

Skutkiem umorzenia udziałów jest ich prawne unicestwienie i utrata przez wspólnika wszystkich praw udziałowych w spółce. W przypadku umorzenia bez obniżenia kapitału zakładowego utrzymana zostaje wysokość kapitału zakładowego spółki na dotychczasowym poziomie, wystąpi jednak dysproporcja pomiędzy sumą wartości nominalnej udziałów nieumorzonych a wartością kapitału zakładowego spółki (analogicznie jak przy umorzeniu udziałów z czystego zysku). Różnica ta może trwale pozostać lub może zostać zlikwidowana na podstawie uchwały wspólników, którą wspólnicy dostosują wartość nominalną pozostałych udziałów do wartości kapitału zakładowego, bez jednoczesnego podwyższania tego kapitału. Powyższe potwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu wydanym przez Izbę Cywilną w dniu 9 kwietnia 1997 r., sygn. akt III CZP 15/97. Uchwała Wspólników ma tylko ten skutek, że dostosowuje wartość nominalną udziałów do wysokości kapitału zakładowego, nie zmienia więc istniejących w spółce stosunków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie dostosowania uchwałą wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego w spółce w której Wnioskodawca posiada udziały, u Wnioskodawcy powstanie przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umorzenia udziałów jednego ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością u wspólnika pozostałego w spółce nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt umorzenia udziałów bez wynagrodzenia czy za wynagrodzeniem oraz dostosowanie wartości nominalnej udziałów pozostałych po przeprowadzeniu umorzenia do wysokości kapitału zakładowego bez jego zmiany będzie neutralny podatkowo dla Wnioskodawcy jako wspólnika pozostającego w spółce.

W przypadku umorzenia udziałów nie powstanie przychód z zakresu nieodpłatnych świadczeń, bez względu czy zostanie dokonane za wynagrodzeniem czy bez wynagrodzenia, bowiem wspólnik pozostając w Spółce nie otrzymuje w związku z takim umorzeniem żadnego świadczenia.

Zakres dochodu z udziału w zyskach osób prawnych został zdefiniowany w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także zdarzenia opisane w pkt od 1 do 11. Żadna z sytuacji opisana przez ustawodawcę w wymienionym przepisie nie jest związana z umorzeniem udziałów innych wspólników, bowiem w pkt 1 określono, że dochodem jest kwota otrzymana przez daną osobę w związku z umorzeniem jej udziałów, z czym nie mamy w opisanym stanie faktycznym do czynienia. W analizowanym przepisie ustawodawca określił, że także każdy dochód faktycznie otrzymany w związku z posiadanym udziałem - stanowi przedmiot opodatkowania. Ustawodawca jednakże wprost mówi o dochodzie otrzymanym w związku z posiadanym udziałem w związku z uczestnictwem w osobie prawnej. Dla ustalenia że powstanie dochód podatkowy należy więc ustalić fakt otrzymania dochodu i jego wysokość.

Ponadto, pojęcie dochodu oraz przychodu zostało zdefiniowane w art. 9 i art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i żadna z czynności niedotycząca bezpośrednio podatnika, w której nie uczestniczy jako strona - nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. W przedstawionym przypadku Wnioskodawca nie otrzymuje, w związku z umorzeniem udziałów innego udziałowca żadnego wynagrodzenia, zgodnie zaś z powołanym przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podlega dochód faktycznie uzyskany.

Zgodnie ze Słownikiem Współczesnego Języka Polskiego pod red. B. Dunacja "faktycznie otrzymać" oznacza "w rzeczywistości, naprawdę, istotnie; stawać się odbiorcą jakiejś rzeczy, dostawać coś, odbierać coś". Zwrot ten należy więc odnieść do faktycznego przysporzenia majątkowego polegającego na otrzymaniu pieniędzy lub innych równoważnych środków - co wynika także z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdza także znaczenie pojęcia "przychód" którym jest "wpływ pieniężny państwa, przedsiębiorstwa, podatnika itp. uzyskane w określonym czasie" (za Słownikiem Języka Polskiego L. Drabik, A. Kubiak - Sokół, L. Sobol, L. Wiśniakowska wydanie PWN) oraz "dochód - suma wpływów pieniężnych w gospodarce państwa, przedsiębiorstwa lub jednostki w określonym czasie".

W konsekwencji przepis ten nie odnosi się do hipotetycznego i ewentualnego wzrostu wartości udziałów w przyszłości, bowiem w momencie sprzedaży udziałów (ewentualnie ich umorzenia) powstanie przychód do opodatkowania w wysokości różnicy pomiędzy ceną sprzedaży udziałów (wynagrodzeniem za ich umorzenie) a kosztami ich nabycia (objęcia). Oceny tej nie zmienia fakt dostosowania uchwałą wspólników wartości nominalnej udziałów po umorzeniu, bowiem nie ma on wpływu na wysokość ustalenia kosztów podatkowych w przypadku zbycia udziałów i nie zmienia wartości kapitału zakładowego Spółki, jest tylko operacją arytmetyczną.

Reasumując, umorzenie udziałów odpłatne lub nieodpłatne z dostosowaniem ich wartości do wysokości kapitału zakładowego nie powoduje powstania u Wnioskodawcy pozostającego w spółce dochodu do opodatkowania. Co więcej, w tym wypadku nie ma znaczenia, czy umorzenie nastąpi z obniżeniem, czy też bez obniżania kapitału zakładowego. Umorzenie udziałów spółki kapitałowej bez wynagrodzenia nie wiąże się z uzyskaniem przez pozostałych udziałowców realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Jego istotą nie jest jakiekolwiek przysporzenie majątkowe czy to wprost wymienione w przepisach ustawy, czy też mieszczące się w pojęciu "przychodu/dochodu".

Przychód podatkowy na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią otrzymane lub postawione do dyspozycji pieniądze lub wartości pieniężne, wartość otrzymanych świadczeń w naturze oraz wartość otrzymanych innych nieodpłatnych świadczeń. Bezspornym jest, że w związku w umorzeniem udziałów danego wspólnika bez wynagrodzenia pozostali wspólnicy nie otrzymują pieniędzy, ani wartości pieniężnych (jak również świadczenia te nie są postawione do ich dyspozycji). Ponadto, brak jest również podstaw do uznania, że w związku z tym zdarzeniem otrzymują oni świadczenia w naturze lub inne nieodpłatne świadczenia. Jakkolwiek przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji świadczeń w naturze, to z art. 11 ust. 2 tej ustawy ("Wartość pieniężną świadczeń w naturze z zastrzeżeniem w art. 12 ust. 2 określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania") wynika że są nimi otrzymane rzeczy lub prawa majątkowe.

W przedmiotowej sprawie umorzenie udziałów jednego ze wspólników Spółki nie skutkuje otrzymaniem przez pozostałych wspólników żadnych rzeczy, jak również nie wiąże się z otrzymaniem przez nich praw majątkowych. W szczególności umorzenie udziałów należących do danego udziałowca nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez pozostałych wspólników - przeciwnie posiadają oni tyle samo udziałów (o zmienionej wartości nominalnej) ile posiadali przed umorzeniem. Stąd także na podstawie art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można mówić o powstaniu przychodu podatkowego.

Także fakt dostosowania wartości nominalnej udziałów do wysokości kapitału zakładowego nie powoduje zmiany tego ostatniego i winno być ono neutralne z podatkowego punktu widzenia, bowiem jak wskazuje zasadnie Mateusz Rodzynkiewicz (Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. VI - wydanie elektroniczne LEX): "Umorzenie udziałów z czystego zysku prowadzi do sytuacji, w której iloczyn liczby udziałów pozostałych po umorzeniu i ich wartości nominalnej daje kwotę mniejszą niż niezmieniona wysokość kapitału zakładowego, który nie został obniżony, mimo unicestwienia pewnej liczby udziałów umorzonych. Sytuacja taka jest prawidłowa i może być trwała (A. Kidyba, Kodeks, 1.1, s. 839), jednakże jest wówczas dopuszczalne dokonanie zmiany umowy spółki w celu dostosowania wartości nominalnej pozostałych (nieumorzonych) udziałów do niezmienionej wysokości kapitału zakładowego (zob. uchwała SN z 9 kwietnia 1997 r. III CZP 15/97, LexisNexis nr 320376, OSNC 1997, nr 6-7, poz. 74). Operacja taka polega na odpowiednim podwyższeniu wartości nominalnej udziałów, co jednak w żadnym razie nie upoważnia organów podatkowych do żądania podatku dochodowego od tzw. wewnętrznych transferów kapitałowych. Omawianej sytuacji bowiem nie obejmuje dyspozycja art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. (gdy wspólnik jest osobą fizyczną albo osobową spółką handlową) bądź art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. (gdy wspólnik jest osobą prawną).".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.