0115-KDIT2-1.4011.327.2018.2.MK - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu: 5 września 2018 r.), uzupełnionym w dniu 16 października 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - jest:

* nieprawidłowe w zakresie uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe środków finansowych przeznaczonych na należności wynikające z umowy deweloperskiej,

* prawidłowe w pozostałym zakresie.

W dniu 5 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego, uzupełniony w dniu 16 października 2018 r.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca 17 marca 2016 r. nabył od dewelopera we wspólności majątkowej małżeńskiej własność lokalu mieszkalnego. W dniu 9 września 2016 r. Wnioskodawca wraz z małżonką w drodze umowy sprzedaży sprzedał lokal mieszkalny. Wnioskodawca w dniu 1 maja 2017 r. złożył PIT-39. Wnioskodawca planuje przeznaczyć uzyskane środki finansowe na inny cel mieszkaniowy i zawrzeć z deweloperem umowę deweloperską, której przedmiotem będzie wybudowanie przez dewelopera innego lokalu mieszkalnego, a obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wniesienie stosownych opłat wynikających z umowy deweloperskiej. Ponadto Wnioskodawca jest właścicielem budynku mieszkalnego, w którym aktualnie mieszka i planuje jego remont.

Zawarcie z deweloperem umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego nastąpi do końca 2019 r.

Wnioskodawca przeznaczył już część środków finansowych z tytułu sprzedaży lokalu na remont posiadanego budynku mieszkalnego.

Wnioskodawca po zawarciu umowy przenoszącej własność lokalu mieszkalnego oraz przystosowaniu lokalu do zamieszkania będzie realizował własny cel mieszkaniowy polegający na regularnym kilkudniowym w skali miesiąca zamieszkiwaniu w nabytym lokalu. Lokal nie będzie oddawany w najem lub użyczany innym osobom.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zawarcie przez Wnioskodawcę umowy deweloperskiej i wydatki z niej wynikające, poniesione przez Wnioskodawcę, mogą zostać uznane za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

2. Czy Wnioskodawca w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131, może wydatkować środki uzyskane ze zbycia lokalu mieszkalnego w części na wydatki wynikające w umowy deweloperskiej, a w części na remont posiadanego budynku mieszkalnego ?

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego wydatki wynikające z umowy deweloperskiej poniesione przez Wnioskodawcę są wydatkami na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 zwolnione z podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Jednocześnie ustawodawca w art. 21 ust. 25 zdefiniował jakie wydatki uważa się za wydatki na cele mieszkaniowe. W myśl art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego. Zdaniem Wnioskodawcy zawarcie umowy deweloperskiej, w której deweloper zobowiązuje się do budowy dla Wnioskodawcy lokalu mieszkalnego należy uznać za wydatki poniesione na cel wskazany w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d. Takie stanowisko zostało potwierdzone w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z 7 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 3510/17 i z 16 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 413/16 dokonał wykładni tego przepisu. W orzeczeniach tych Sąd wskazał, że przepisy te mają swój cel społeczny, którym jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych obywateli i w związku z tym przepisy te powinny być interpretowane mając na uwadze cel w jakim zostały wprowadzone do porządku prawnego. W ocenie sądu nie można różnicować sytuacji prawnopodatkowej podatników, którzy sami budują budynki, lokale mieszkalne, a podatnikami, którzy korzystają z prawnie dopuszczonej i akceptowalnej przez Państwo formy budowy własnego lokalu lub budynku przez dewelopera.

Mając na uwadze wskazane powyżej wyroki sądów administracyjnych i przytoczoną w nich argumentację prawną, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

W ocenie Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości można przeznaczyć na kilka celów mieszkaniowych, o których mowa w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowią, że podatnik w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego może przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości przeznaczyć tytko na jeden z celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa podatkowa sama posługuje się określeniem "cele mieszkaniowe", a nie "cel mieszkaniowy", wskazuje, że ustawodawca bierze pod uwagę oraz akceptuje możliwość zaspokajania przez podatnika kilku celów mieszkaniowych. Ponadto na uwagę zasługuje już samo określenie "własne cele mieszkaniowe" a nie "własne potrzeby mieszkaniowe" na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 29 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 611/17, co również potwierdza trafność stanowiska o możliwości przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości na kilka celów mieszkaniowych. O możliwości przeznaczenia przychodu ze zbycia nieruchomości na kilka celów mieszkaniowych jednoznacznie przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1053/15. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że podatnik może przeznaczyć środki finansowe ze zbycia nieruchomości na zakup kilku mieszkań. Stosując zasady wykładni przez analogię, należy dopuścić możliwość przeznaczenia pozyskanych środków finansowych na kilka różnych celów mieszkaniowych wskazanych w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym Wnioskodawca może przeznaczyć środki pochodzące ze zbycia nieruchomości na kilka celów mieszkaniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy).

Ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP stanowiącego, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Oznacza to, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. Tym samym podkreślenia wymaga fakt, że tylko określone zdarzenia prawne bądź spełnienie określonych przesłanek, od których ustawodawca uzależnia prawo do zwolnienia z opodatkowania, skutkuje zwolnieniem przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że w prawie podatkowym w stosunku do wszelkich ulg i zwolnień zabronione jest stosowanie rozszerzającej wykładni przepisów.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie z ww. zwolnienia to poniesione wydatki na cele określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 pkt 131 tejże ustawy.

W świetle powoływanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, o prawie do skorzystania ze zwolnienia wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy decyduje wydatkowanie, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła sprzedaż, przychodu ze sprzedaży nieruchomości na realizację własnych celów mieszkaniowych.

Jednakże należy podkreślić, iż korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy, jeśli nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia danej nieruchomości lub prawa majątkowego zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, do których ustawodawca zalicza m.in. nabycie lokalu mieszkalnego i remont własnego budynku mieszkalnego.

Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało w niej zdefiniowane. Należy zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności.

Analiza treści normy prawnej sformułowanej w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności użyte w nim słowa "wydatki poniesione na nabycie" prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wyłącznie wydatkowanie przychodu na definitywne nabycie lokalu mieszkalnego, to znaczy skutkujące przeniesieniem własności w terminie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, upoważnia do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W związku z tym stwierdzić należy, że zawarcie umowy deweloperskiej, której przedmiotem będzie wybudowanie przez dewelopera lokalu mieszkalnego, a obowiązkiem Wnioskodawcy będzie wniesienie stosownych opłat wynikających z umowy, bez wątpienia może prowadzić do nabycia własności nieruchomości, ale nie jest z nim równoważne. Treścią tej umowy jest zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przenoszącej własność, lecz tej własności sama umowa nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia jej własności, a tym samym powoduje niewypełnienie warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Tym samym na podstawie umowy deweloperskiej podatnik nie nabywa lokalu mieszkalnego - tak jak wymaga art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy. Z umowy tej wynika jedynie ekspektatywa prawa nabycia nieruchomości, która - mimo że w założeniu zmierza i niejako warunkuje nabycie prawa do lokalu mieszkalnego - nie jest równoznaczna z nabyciem tego prawa i nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia. Ponadto łączne odczytanie wspomnianych przepisów wskazuje, że nabycie nieruchomości, w przedstawionym powyżej znaczeniu, musi nastąpić przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku samo wydatkowanie środków ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na nabycie kolejnego lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie, tj. do końca 2018 r. - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to uzależnione jest nie tylko od samego faktu wydatkowania w ustawowym terminie środków ze sprzedaży, ale także - o czym nie można zapomnieć - od wydatkowania ich wyłącznie na ściśle określony przez ustawodawcę cel, czyli m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego skutkujące uzyskaniem prawa jego własności.

Istotne jest bowiem zarówno wydatkowanie środków, jak i zawarcie aktu notarialnego przenoszącego własność, sporządzonego nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Niniejsza interpretacja przepisu regulującego omawianą ulgę znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, np. wyroki:

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2840/14,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2320/14,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 812/14,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 13/17,

* Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 321/15.

Z przedstawionego zdarzenia wynika również, że Wnioskodawca przeznaczył już część środków finansowych z tytułu sprzedaży lokalu na remont posiadanego budynku mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "remontu". Ustawa nie określa także katalogu konkretnych wydatków kwalifikowanych do tych pojęć. Zasadnym jest zatem posiłkowanie się definicjami zawartymi w ustawie z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane. Zgodnie z treścią art. 3 pkt 8 wskazanej ustawy - Prawo budowlane poprzez "remont" należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 886/96 Sąd stwierdził, że za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji. Należy uznać, że za remont uważa się wykonanie w istniejących już budynkach czy lokalach takich robót budowlanych, które mają na celu wymianę dotychczas użytkowanych "elementów technicznych" budynków czy lokali, np. podłóg, drzwi, okien, instalacji (wodnej, gazowej, grzewczej, kanalizacyjnej, elektrycznej) bądź ich elementów cząstkowych.

Remontem nie będą natomiast wydatki poniesione na wyposażenie budynku mieszkalnego (np. na meble, sprzęty AGD/RTV), nawet jeśli wyposażenie to, z uwagi na jego specyfikację techniczną, łączy się z elementami rozpatrywanymi w charakterze remontu. Umeblowanie (nawet to w trwałej zabudowie) nie może być podstawą do zastosowania ulgi w odniesieniu do tych wydatków, bowiem jest to jedynie element wyposażenia budynku mieszkalnego, zatem nie ma charakteru prac budowlanych.

Reasumując, w przedstawionym zdarzeniu odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego miało miejsce w dniu 9 września 2016 r., stąd wydatkowanie przez Wnioskodawcę uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe - poprzez nabycie własności lokalu mieszkalnego - musiałoby nastąpić do końca 2018 r. Nabycie własności po tym terminie nie uprawnia do uzyskania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Natomiast przeznaczenie części środków finansowych z tytułu sprzedaży lokalu na remont posiadanego budynku mieszkalnego Wnioskodawcy uprawnia do zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Zwolniony będzie dochód w odpowiedniej proporcji, która odpowiada iloczynowi dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.