0115-KDIT2-1.4011.264.2017.2.JG - Realizacja własnego celu mieszkaniowego w kontekście zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 listopada 2017 r. (data wpływu 9 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny uzupełniony w dniu 9 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

(...), zam. (...), (...), PESEL (...)

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

(...), zam. (...), (...), (...)

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

W dniu 18 lipca 2011 r. (...) i (...) odziedziczyli spadek po zmarłym ojcu (...). Spadek dziedziczyli również matka Zainteresowanych oraz ich siostra. W skład spadku wchodziło uprawnienie do żądania przeniesienia prawa własności nieruchomości położonej w (...) przy ul. (...) (dalej: Nieruchomość 1), na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego. Nieruchomość 1 była zabudowana budynkiem wybudowanym przez małżonków (...) i (...) (rodziców Zainteresowanych) ze środków własnych, którego wartość znacznie przekraczała wartość działki zajętej pod budowę na podstawie umowy dzierżawy. W skład spadku wchodziły również nieruchomości będące majątkiem wspólnym małżonków, tj. nieruchomość położona w miejscowości (...) przy ul. (...) (dalej: Nieruchomość 2) oraz nieruchomość położona w miejscowości (...), nr domu (...) (dalej: Nieruchomość 3). Wszyscy spadkobiercy nabyli spadek na zasadach dziedziczenia ustawowego, w udziałach po 1/4 każde z nich (dziedziczyli małżonka spadkodawcy i trójka ich dzieci). W dniu 28 października 2011 r., na podstawie art. 231 § 1 Kodeksu cywilnego, spadkobiercy nabyli własność Nieruchomości 1 w udziałach: małżonka spadkodawcy 5/8, dzieci spadkodawcy (w tym Zainteresowani) po 1/4 każde.

Nieruchomość 1 nigdy nie stanowiła środka trwałego przedsiębiorstwa i nie była ujęta w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Nieruchomość 1 została sprzedana przez spadkobierców 31 sierpnia 2016 r. Zainteresowani złożyli do właściwego Urzędu Skarbowego zeznania roczne PIT-39, w których wskazali cały dochód ze sprzedaży Nieruchomości 1 jako zwolniony z podatku PIT ze względu na ulgę mieszkaniową.

Sytuacja mieszkaniowa Zainteresowanych przedstawia się następująco. (...) zamieszkuje wraz z matką i jest zameldowany w Nieruchomości 3, wynajmuje również mieszkanie w (...) ze względu na chęć podjęcia pracy poza prowadzoną działalnością gospodarczą. Pod adresem Nieruchomości 3 zarejestrowana jest działalność gospodarcza (...). (...) zamieszkuje wraz z matką i jest zameldowana w Nieruchomości 3, wynajmuje również jeden pokój w mieszkaniu w (...) ze względu na uciążliwe dojazdy do pracy, bo ta wykonywana jest częściowo w porze nocnej.

W zaistniałym stanie faktycznym istotne są również następujące okoliczności. Matka Zainteresowanych przebyła ciężką chorobę nowotworową. Nieruchomość 3 jest zabudowana budynkiem mieszkalnym o powierzchni ponad 300 m². Zainteresowani często przebywają poza miejscem zamieszkania. W związku z powyższym okresowo samodzielne zamieszkiwanie przez matkę Zainteresowanych w tak dużym budynku już na chwilę obecną jest zbyt trudne i uciążliwe. Stan ten będzie postępował z biegiem lat. Dlatego spadkobiercy postanowili w najbliższym czasie sprzedać Nieruchomość 3 jako zbyt drogą w utrzymaniu, wymagającą zbyt dużych nakładów pracy w trakcie zamieszkiwania, a w efekcie zbyt kłopotliwą.

Docelowo, (...) i (...) mają zamiar zamieszkać wraz z matką w Nieruchomości 2. Nieruchomość 2 została nabyta w 2008 r. przez małżonków (...) i (...) w stanie do generalnego remontu, który nie został przeprowadzony do dnia dzisiejszego. Aktualnie nieruchomość wymaga wspomnianego remontu obejmującego swym zakresem zmianę poszycia dachowego, wymianę przestarzałej instalacji elektrycznej, wymianę instalacji CO, wymianę stolarki okiennej, wymurowanie nowego komina, podłączenie do sieci wodociągowej, zabezpieczenie fundamentów przed wilgocią i inne niezbędne roboty. Mając na względzie powyższy stan faktyczny (...) i (...) zamierzają przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży udziałów w Nieruchomości 1 na remont Nieruchomości 2. Każdy z Zainteresowanych spożytkuje w wyżej wskazany sposób wszystkie środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia Nieruchomości 1. Nieruchomość 2 (po przeprowadzeniu remontu) nie będzie wynajmowana.

Zgodnie z treścią uzupełnienia z dnia 5 listopada 2017 r. Nieruchomość 2 stanowi obecnie własność (...), (...), (...) i (...). (...) przypadające jej środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1 przeznaczy na spłatę kredytu zaciągniętego w celu zakupu mieszkania położonego w (...). (...) przypadające jej środki uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości 1 przeznaczy na remont Nieruchomości 2, w której po remoncie będzie zamieszkiwała wspólnie z (...) i (...). Zainteresowani zamierzają realizować własne cele mieszkaniowe poprzez mieszkanie w Nieruchomości 2.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeznaczenie przez (...) środków uzyskanych ze sprzedaży udziału w Nieruchomości 1 na remont Nieruchomości 2, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości 1 uprawnia zainteresowanego do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy przeznaczenie przez (...) środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży udziału w Nieruchomości 1 na remont Nieruchomości 2, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości 1 uprawnia zainteresowaną do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, dalej: Ustawa) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wskazanych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, odrębnym źródłem przychodów są m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z powyższego wynika, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składnika majątku, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem został wycofany z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 3, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2015 r. (II FSK 1285/14) zaznaczył, że ustawodawca w sposób jasny wskazuje, że niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej, tj.: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego i 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r. (II FSK 2560/16), który zauważył, że na tle art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, do uznania przychodu ze sprzedaży za dochód z działalności gospodarczej niezbędne jest spełnienie łącznie trzech przesłanek, tj.: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego, 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz 3) wykorzystywanego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. Jak zostało wcześniej wskazane Nieruchomość 1 nie spełnia powyższych przesłanek.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w przedmiotowej sprawie, nabycie Nieruchomości 1 nastąpiło w dniu 28 października 2011 r. Natomiast zbycie Nieruchomości 1 nastąpiło przed dniem 1 stycznia 2017 r., czyli przed upływem 5-cio letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy i spowodowało uzyskanie przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

W myśl art. 30e ust. 2 ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, przychodem ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od ceny rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Dla przedstawionego stanu faktycznego istotny jest zapis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy. Zgodnie z brzmieniem punktu 1 lit. a, c), d) przepisu powołanego w zdaniu poprzedzającym - za wydatki na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkaniowego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem; budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Ponadto, na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a, za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1.

Jak stanowi art. 21 ust. 26 ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e) rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika, lub do którego przysługuje podatnikowi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc wcześniej wskazane uregulowania na grunt przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że podstawową okolicznością wpływającą na możliwość zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 131 (powinno być: art. 21 ust. 1 pkt 131 - przyp. organu) ustawy jest wydatkowanie przez podatnika środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie jego własne cele mieszkaniowe. Istotne jest, że warunkiem skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie jest tylko samo poniesienie wydatku na cele wskazane w ustawie, ale konieczne jest aby podatnik przeznaczył posiadane środki na zrealizowanie własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową", dążenie do tego aby zamieszkać w nowym budynku bądź lokalu. W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, dążenia lub zamiaru (powyższe uwagi znajdują potwierdzenie w orzeczeniach: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1437/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 801/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15).

Odnosząc się do sytuacji Wnioskodawcy i Zainteresowanej należy zwrócić uwagę, że omawiane przepisy nie wskazują kiedy i jak długo podatnik powinien zamieszkiwać w budynku lub lokalu mieszkalnym, aby można było uznać, że nastąpiła realizacja własnego celu mieszkaniowego. Tym samym, zdaniem Zainteresowanych, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje własnego celu mieszkalnego w sytuacji, gdy przeznaczył środki na budynek mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w budynku tym zamieszka dopiero po upływie pewnego okresu czasu lub w budynku tym będzie mieszkał tylko przez pewien czas. Twierdzenie to znajduje poparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie orzekał, że nawet czasowe wynajęcie budynku/lokalu nie przesądza o tym, że podatnik nie będzie w nim realizował własnego celu mieszkaniowego (wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 546/15 i wyrok NSA z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3126/14). Wnioskodawca i Zainteresowana zamierzają realizować swoje cele mieszkaniowe poprzez zapewnienia sobie "dachu nad głową" w Nieruchomości 2, gdyż nie stać ich na zakup innych nieruchomości, w których mogliby zamieszkać samodzielnie.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Zainteresowanych, odpowiedź na każde z wyżej postawionych pytań powinna być twierdząca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia/w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.