0115-KDIT2-1.4011.231.2017.1.JG - Skutki podatkowe włączenia nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

W dniu 28 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W oparciu o normę art. 47 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) dalej cytowanej jako k.r.o. małżonkowie mogą poprzez umowę zawartą w formie aktu notarialnego rozszerzyć lub ograniczyć wspólność ustawową albo ustanowić rozdzielność majątkową lub ustanowić całkowitą rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może zostać zawarta w dowolnym momencie trwania małżeństwa. Z takiej możliwości skorzystał Wnioskodawca zawierając w dniu 10 sierpnia 2011 r. majątkową umowę małżeńską rozszerzającą wspólność majątkową na całość majątków odrębnych, co zostało zapisane w § 2 aktu notarialnego z dnia 10 sierpnia 2011 r., repertorium....

Od dnia podpisania aktu małżonkowie posiadali wyłącznie majątek stanowiący rozszerzoną wspólność małżeńską, w tym mieszkanie położone w (...) przy ul. (...), które żona Wnioskodawcy nabyła w roku 2004 w wyniku przekształcenia ze spółdzielczego lokalu lokatorskiego w spółdzielcze prawo własności (mieszkanie własnościowe), a następnie w trybie ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych w lokal stanowiący odrębną własność. W dniu 25 kwietnia 2013 r. małżonkowie sprzedali mieszkanie objęte rozszerzającą umową małżeńską jako majątek wspólny dorobkowy. Wnioskodawca wraz z małżonką skorzystał z prawa do czasowego zawieszenia naliczenia podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwaną dalej ustawą o PIT. Wnioskodawca przeznaczył bowiem całość uzyskanych środków na własne, małżeńskie cele mieszkaniowe, składając za rok 2013 stosowne zeznanie PIT-39 deklarując w pozycji D.25 kwotę zwolnioną.

W maju 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, iż nie każde przeniesienie własności jest nabyciem, o którym mowa w ustawie o PIT, a umowy majątkowej nie można utożsamiać z nabyciem majątku ani udziałów w nim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT w sytuacji poszerzenia majątku dorobkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, gdy odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Sądownictwo administracyjne wskazuje, że pojęcie "nabycia" określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie o PIT. Skoro w słowniczku definicji legalnych nie można odszukać co to jest "nabycie" należy sięgnąć do innych ustaw i przepisów, a szczególnie do prawa cywilnego. Nadto nie można pojęcia "nabycie" rozumieć zbyt szeroko, tzn. uznawać, iż każdorazowo nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości. Nie można odrywać się od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do konkretnego przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT brakuje wskazania konkretnych tytułów prawnych nabycia. Tym samym mogło to sugerować, że chodzi tu o każde uzyskanie wymienionych w nich praw, bez względu na tytuł i formę nabycia.

Analiza orzecznictwa wskazuje jednak, że nie wszystkie formy "nabycia" będą mieściły się w tym pojęciu. W uchwale siedmiu sędziów NSA z 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 Sąd nie uznał za nabycie zwrotu wywłaszczonej uprzednio nieruchomości, mimo że decyzja wydana w tym przepisie miała charakter konstytutywny.

Konsekwentnie w sprawie II FSK 1236/15 Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zdanie Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że poszerzenie majątku dorobkowego małżonków nie jest nabyciem o jakim wspomina art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Posiłkując się wskazanymi rozstrzygnięciami sądowymi, nie każde przeniesienie własności jest nabyciem w rozumieniu ww. przepisu, a nadto w ramach związków małżeńskich. Mając na uwadze linię orzeczniczą trzeba wskazać, iż organy muszą badać stan faktyczny z uwzględnieniem przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, a w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo znaczenia i charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej.

Sądy obu instancji zauważyły, że zgodnie z art. 31 § 3 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 k.r.o. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r., I CA 185/15, LEX nr 1808658).

Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (mąż wnioskodawczyni) wyzbyła się prawa do tej rzeczy. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00 oraz wyroku z 7 kwietnia 2016 r., II FSK 313/14 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, źródłami przychodów są: odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy-przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. W orzeczeniach sądów administracyjnych podkreśla się, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia. Z reguły więc przyjmuje się dość szerokie rozumienie tego pojęcia. Nie sposób jednak przyjąć, że którykolwiek z małżonków nabył nieruchomość z chwilą zawarcia umowy o rozszerzenie wspólności małżeńskiej majątkowej.

Tak jak już wyjaśniono wyżej, rozszerzenie to ma charakter organizacyjny i nie stanowi nabycia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonana przez Sądy obu instancji wykładnia językowa przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT wskazuje, iż małżeńską umowę majątkową nie można utożsamiać ze zbyciem ani z nabyciem poszczególnych składników majątku, ani z nabyciem udziałów w tym majątku.

W przypadku Wnioskodawcy oznacza to, iż "nabył" majątek w dacie zawarcia rozszerzającej umowy majątkowej małżeńskiej, a tym samym "nabył" prawa wynikające z przekształcenia mieszkania lokatorskiego w prawo własności ze skutkiem identycznym jak małżonka, czyli uzyskał pełne prawa do zwolnienia z podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części

lub udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa wieczystego użytkowania gruntów przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Dla rozstrzygnięcia omawianej sprawy istotne jest ustalenie, czy włączenie nieruchomości stanowiącej majątek osobisty żony do majątku wspólnego małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową stanowi jego nabycie przez drugiego małżonka w rozumieniu ww. przepisu.

W związku z powyższym należy wyjaśnić, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.

Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowiznę, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 Kodeksu.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa).

Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej.

Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny.

W powyższej kwestii wykształciła się jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych prezentująca stanowisko wskazujące, że rozszerzenie wspólności majątkowej małżeńskiej poprzez włączenie do majątku wspólnego nieruchomości wchodzącej uprzednio w skład majątku osobistego jednego z małżonków, nie stanowi nabycia tej nieruchomości przez drugiego z małżonków w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przykładowo, pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. II FSK 1110/14. Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków NSA i WSA (przykładowo: wyrok NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. II FSK 456/15, wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. II FSK 313/14, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2013 r. sygn. I SA/Rz 949/13, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 października 2014 r. sygn. I SA/Gd 964/14).

Tak więc skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (żona Wnioskodawcy) wyzbyła się prawa do tej rzeczy.

Tymczasem włączenie do majątku małżonków w drodze umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową nieruchomości stanowiącej majątek odrębny jednego małżonka, nie jest nabyciem tej nieruchomości przez drugiego małżonka w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że w niniejszej sprawie za datę nabycia lokalu przez Wnioskodawcę, który stanowił wcześniej majątek odrębny jego małżonki, należy przyjąć dzień, w którym małżonka nabyła tą nieruchomość do majątku osobistego.

W konsekwencji, w wyniku zawarcia 10 sierpnia 2011 r. umowy rozszerzającej wspólność ustawową Wnioskodawca stał się współwłaścicielem nieruchomości nabytej w 2004 r.

Zatem biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż dokonana 25 kwietnia 2013 r. sprzedaż przedmiotowego mieszkania nastąpiła po upływie 5 lat od końca roku, w którym je nabyto, zatem sprzedaż ta nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Nieprawidłowość stanowiska przedstawionego we wniosku polega na błędnym stwierdzeniu, że sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wskazano powyżej przedmiotowa sprzedaż nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy z uwagi na upływ 5 letniego terminu, o którym w nim mowa. Tym samym skoro w niniejszej sytuacji nie wystąpi przychód to brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.