0115-KDIT2-1.4011.22.2017.2.MK - 50% koszty uzyskania przychodów dla projektów w branży przemysłu ciężkiego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 16 marca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 marca 2017 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 22 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku, po uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na projektowaniu i kompleksowej obsłudze projektów przemysłu ciężkiego, głównie wydobywczego ropy naftowej i gazu na lądzie i morzu.

W 2016 r. część pracowników spółki zatrudniona na stanowisku inżynierów-projektantów w ramach stosunku pracy zwróciła się do Spółki o zmianę sposobu naliczania ich wynagrodzenia zasadniczego poprzez odprowadzanie od części tego wynagrodzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Pracownicy ci wykonują 5 rodzajów czynności, które w ocenie Spółki stanowią utwór w rozumieniu przepisu art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych; są to specjalności nazywane w nomenklaturze spółki w następujący sposób:

* Design Mechanical - Projektowanie zespołów mechanicznych i konstrukcji,

* Design Hydraulic - Projektowanie układów hydraulicznych,

* Design Follow-up - Projektowanie zespołów maszyn (część mechaniczna, napędy) i konstrukcji - konstrukcje istniejące lub będące w fazie produkcji, testów lub eksploatacji,

* Design Structural Calculations - Projektowanie obliczeniowe,

* Product Development - Projektowanie wstępne, koncepcyjne lub rozwojowe.

Czynności te różnią się od innych obowiązków pracowników albowiem stanowią one różny etap projektowania i wymagają autorskiej koncepcji i skutkują powstaniem nowej, autonomicznej koncepcji technicznej, które ze względu na warunki przedmiotu projektu są niepowtarzalne.

Zasady wynagradzania oparte na regulaminie wynagradzania spółki oraz obowiązujące obecnie umowy o pracę nie przewidują wypłacania komukolwiek w spółce wynagrodzenia z zastosowaniem preferencyjnych warunków podatkowych dla twórców. Spółka zakłada natomiast, że uznanie, że ciąży na niej, jako na płatniku obowiązek naliczania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych - w części honoraryjnej - zgodnie z normą art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. wymagać będzie sprecyzowania wartości tej pracy w indywidualnych postanowieniach umów o pracę oraz w aktach wewnątrzzakładowych.

Pracownicy już dziś prowadzą szczegółowe karty czasu pracy, które uwzględniają informacje o charakterze (specjalności) wykonywanych czynności, pozwalającą na dokładne określenie części czasu pracy poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogółu wykonywanych prac w całym miesiącu. Ewidencja ta podlega weryfikacji i zatwierdzeniu przez pracodawcę.

Czas pracy wykazany w zestawieniu rozliczeniowym stanowił będzie podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego pracy twórczej w ramach całkowitego czasu pracy w danym miesiącu. Na tej podstawie można będzie określić, ile godzin pracy w ciągu każdego miesiąca pracownik będzie poświęcał na działalność twórczą (i odpowiednio do tych godzin przypisać wysokość wynagrodzenia), co pozwoli do tej części wynagrodzenia uzyskanego z pracy twórczej i przeniesienia praw autorskich zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Należy także podkreślić, że wartość pracy pracowników dla spółki także obliczana jest na podstawie liczby wypracowanych godzin, albowiem w takim systemie spółka rozlicza się ze swoimi klientami. Wartość honorarium autorskiego jest więc bezpośrednią pochodną nakładu czasu poświęconego na pracę twórczą. System ten służy zarówno wyliczeniu wynagrodzenia za prace autorskie zarówno spółki, jak i pracowników.

Spółka uzupełni treść regulaminu pracy, regulaminu wynagradzania oraz aneksuje umowy o pracę, w których to dokumentach określi zasady obliczania honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności.

Do części wynagrodzenia, które wypłacane będzie pracownikom z umowy o pracę, stanowiącego odpłatność za tworzenie przez pracowników utworów (pracę twórczą) stosowane będą na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 50% koszty uzyskania przychodów, przy czym koszty te nie będą mogły przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, które będzie uzyskane z tytułu zwykłych obowiązków pracowniczych zastosowanie znajdą zryczałtowane koszty uzyskania przychodów wynikające z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie wyraźnego i wyliczalnego rozróżnienia na to jaka część wynagrodzenia wypłacana jest pracownikowi w zamian za tworzenie i przenoszenie praw do utworów oraz wskazanie części wynagrodzenia, które wypłacane jest za pozostałe czynności pracownicze uprawnia Spółkę do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w stosunku do części wynagrodzenia wypłacanego w zamian za tworzenie utworów według zasad określonych w tym przepisie?

Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, a precyzyjne wskazanie podziału na wynagrodzenie honoraryjne związane z korzystaniem przez pracodawcę z majątkowych praw autorskich powstałych w toku zatrudnienia pracowniczego implikuje obowiązek stosowania wobec tej części wynagrodzenia preferencji podatkowej, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Warunkiem tego jest natomiast precyzyjne wykazanie przez Spółkę, w ramach kierowania, o którym mowa w art. 22 § 1 Kodeksu pracy w zw. z art. 94 pkt 5 k.p., jaka część wynagrodzenia zasadniczego pracownika dotyczy prac autorskich, a jaka innych czynności, które powinny być rozliczane na zasadach ogólnych.

1) Istota pracy pracowników Spółki

W spółce zatrudnionych jest szereg pracowników merytorycznych i administracyjnych. W tej pierwszej grupie znajdują się także inżynierowie - projektanci, którzy wykonują prace polegające na szeregu działań związanych bezpośrednio z projektowaniem zgodnie z poniższymi specjalnościami:

Design Mechanical - Projektowanie zespołów mechanicznych i konstrukcji:

* Projektowanie i wprowadzanie rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie projektów nowych maszyn i konstrukcji.

* Tworzenie dokumentacji konstrukcyjnej 3D (komputerowe modele 3D).

* Przygotowywanie dokumentacji technicznej komponentów lub/oraz gotowego produktu (dokumentacja rysunkowa, specyfikacje techniczne, opis techniczny).

* Projektowanie rozwiązań ze względu na wymogi klienta i środowiska pracy urządzenia.

* Projektowanie optymalizacji konstrukcji mechanicznych,

Design Hydraulic- Projektowanie układów hydraulicznych:

* Projektowanie i wprowadzanie rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie napędów hydraulicznych.

* Prowadzenie analiz i obliczeń nowo powstających koncepcji napędów hydraulicznych.

* Przygotowywanie dokumentacji technicznej projektowanych układów (dokumentacja rysunkowa, specyfikacje techniczne, opis techniczny).

* Projektowanie rozwiązań ze względu na wymogi klienta i środowiska pracy urządzenia,

* Projektowanie optymalizacji napędów hydraulicznych.

Design Follow-up - Projektowanie zespołów maszyn (część mechaniczna, hydrauliczna i elektryczna) i konstrukcji - konstrukcje istniejące lub będące w fazie produkcji, testów lub eksploatacji:

* Projektowanie i wprowadzanie rozwiązań konstrukcyjnych w istniejących lub budowanych projektach maszynach i konstrukcjach.

* Tworzenie dokumentacji konstrukcyjnej 3D (komputerowe modele 3D).

* Przygotowywanie dokumentacji technicznej komponentów lub/oraz gotowego produktu (dokumentacja rysunkowa, specyfikacje techniczne, opis techniczny).

* Przygotowanie dokumentacji naprawczo-koncepcyjnej urządzeń i konstrukcji w fazie produkcji, testów lub eksploatacji.

Design Structural Calculations - Projektowanie obliczeniowe:

* Projektowanie i wprowadzanie rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie projektów maszyn i konstrukcji.

* Projektowanie optymalizacji konstrukcji mechanicznych.

* Tworzenie modeli koncepcyjnych oraz obliczeniowych z uwagi na wytrzymałość konstrukcji (komputerowe modele 3D).

* Tworzenie raportów obliczeniowych.

* Przygotowywanie dokumentacji technicznej projektów wstępnych lub koncepcyjnych.

Product Development- Projektowanie wstępne, koncepcyjne lub rozwojowe:

* Projektowanie i wprowadzanie rozwiązań konstrukcyjnych w zakresie projektów nowych lub prototypowych maszyn i konstrukcji.

* Tworzenie dokumentacji konstrukcyjnej 3D (komputerowe modele 3D).

* Przygotowywanie dokumentacji technicznej projektów wstępnych lub koncepcyjnych (dokumentacja rysunkowa, specyfikacje techniczne, opis techniczny, procedury).

* Projektowanie optymalizacji konstrukcji mechanicznych.

* Projektowanie rozwiązań ze względu na wymogi klienta i środowiska pracy urządzenia.

* Praca koncepcyjna nad nowymi urządzeniami wprowadzanymi do oferty firmy.

* Prace rozwojowo - koncepcyjne nad istniejącymi produktami firmy.

Prace te powodują powstawanie utworów w rozumieniu prawa autorskiego, albowiem powstają projekty konstrukcyjne, mechaniczne i inne, które powstały na skutek twórczego działania pracowników. Spółka korzysta z tych projektów w ramach swojej działalności w celach komercyjnych. Zgodnie z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2000 r., sygn. I SA/Lu 1726/98: "Utworem" jest rezultat działalności o charakterze twórczym, kreacyjnym, oryginalnym, charakteryzujący się indywidualnością. Ochrona przewidziana prawem autorskim nie rozciąga się na sam proces twórczy, metodę twórczą czy technikę zastosowaną przy tworzeniu dzieła. Spółka ten pogląd podziela. Pracownicy wskazani wyżej wykonują także inne czynności, ale Spółka nie uznaje ich za działalność twórczą i autorską i wobec tego zasadne jest traktowanie ich w sprawach podatkowych na zasadach ogólnych i bez uprzywilejowania. Obowiązujące w Spółce systemy nadzoru nad pracą pozwalają ustalić, jaka część pracy pracowników ma charakter autorski, a jaka nie. Przekłada się to wprost na określenie wysokości honorarium za korzystanie przez spółkę z tych majątkowych praw autorskich, a jaka część tego wynagrodzenia dotyczy innych czynności służbowych.

2) Charakter organizacji systemu wynagradzania

Spółka, w przypadku uzyskania pozytywnej odpowiedzi na postawione w niniejszym wniosku pytanie, uzupełni treść regulaminu wynagradzania oraz aneksuje umowy o pracę, aby określić zasady obliczania honorarium autorskiego oraz wynagrodzenia za pozostałe czynności. Powyższy sposób działania jest odpowiedzią na dyrektywę płynącą z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. sygn. I SA/Kr 583/16: By skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie - honorarium, a zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Co więcej, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. I SA/Gd 623/16 wskazano: Jeżeli w ramach stosunku pracy wykonywane są prace twórcze i są tworzone utwory, to trzeba wyodrębnić część wynagrodzenia należnego za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworów. Musi to wynikać z umowy o pracę lub np. z regulaminu wynagradzania.

Podobne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. II FSK 459/13: Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium. Z wyrokiem tym Spółka w pełni zgadza się. Szczególnie istotne jest zdaniem Spółki oczekiwanie, aby zapisane w umowie o pracę wartości honorarium autorskiego miały pokrycie w wartości praw autorskich, z których korzysta Spółka, a nie stanowiły jedynie sztucznych i nierzeczywistych proporcji podziału wynagrodzenia na część autorską i nieautorską. Powyższy pogląd Spółki znajduje także potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. sygn. II FSK 1791/08 i jego tezie: Dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest, by umowa o pracę przewidywała rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część honoraryjną, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium.

Stosownie do treści art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne, urbanistyczne, muzyczne i słowno-muzyczne (art. 1 ust. 2 pkt 1, 5, 6, 7 ww. ustawy). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy).

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze, co z kolei wynikać powinno z umowy o pracę oraz szczegółowo określonych obowiązków służbowych każdego pracownika. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, która to ewidencja służyć może ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia składającego się z wynagrodzenia stałego (zasadniczego). Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, iż jak wyżej wykazano o zastosowaniu normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy o PIT decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu za wykonanie czynności (utworu) będącej przedmiotem prawa autorskiego pod warunkiem możliwości ustalenia wysokości przychodu z tego tytułu. W związku z powyższym należy uznać, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższone koszty uzyskania przychodu będą miały zastosowanie do tej części wynagrodzenia, która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich (Por. Pismo z dnia 21 lipca 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB2/415-690/08-2/MK).

Spółka pragnie ponadto wskazać, że powyższa wykładnia przepisów prawa została zaprezentowana również w wyrokach sądów administracyjnych i stanowiskach organów podatkowych, jak m.in.:

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r. I SA/Kr 583/16,

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2016 r. I SA/Gd 623/16,

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2015 r. II FSK 459/13,

* Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 4 września 2014 r. I SA/Ke 411/14,

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r. II FSK 2217/09,

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. II FSK 1791/08,

* Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 marca 2000 r. I SA/Lu 1726/98,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2016 r., nr IBPB -2-2/4511 -145/16/ AK,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 czerwca 2016 r., nr IPPB4/4511 -387/16-4/IM.

Reasumując, na Wnioskodawcy ciążyć będzie obowiązek płatnika pobierania zaliczek na podatek dochodowy określony w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT w odniesieniu do części wynagrodzeń zasadniczych pracowników, które stanowią honorarium autorskie za korzystanie z majątkowych praw autorskich powstałych w ramach stosunku pracy tych pracowników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ww. ustawy zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

Za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego (art. 32 ust. 2 ww. ustawy).

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) wynagrodzenia związanego z przeniesieniem bądź korzystaniem z praw autorskich przez pracownika

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów.

Zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest jednolite stanowisko, iż dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. Nie jest przy tym wystarczające wyróżnienie w umowie o pracę części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r., II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2217/09).

Podkreślić zatem należy, iż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Czas pracy nie jest wyznacznikiem wartości przychodu, w stosunku do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodu. Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione (przepisy nie ograniczają w tym zakresie możliwości dowodowych przez wymienienie dowodów, którymi te okoliczności mogą być udowodnione - mogą to być np. ewidencje prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego) oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną wartość. Honorarium nie ma dotyczyć tylko i wyłącznie czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, a ma stanowić zapłatę za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Na tle przedstawionego zdarzenia, przyjmując stanowisko Wnioskodawcy, że utwór faktycznie zostanie stworzony i stanie się to w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych, należy stwierdzić, że pracownik nie otrzyma wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim. Jak wskazuje Spółka, wynagrodzenie za prace twórczą de facto odnosi się do czasu pracy poświęconego na tą pracę, a nie do konkretnego utworu / dzieła stworzonego w wyniku tej pracy. Jak już wyżej podkreślono, czas pracy twórczej nie jest wyznacznikiem kwoty honorarium. Kwota ta powinna być określona za korzystanie lub rozporządzanie prawem autorskim (zgodnie z treścią przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) w jednoznacznie sprecyzowanej wartości, niezależnej od czasu pracy twórczej.

Jednocześnie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy dotyczy jedynie przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zastrzec przy tym należy, że cytowana w treści ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej, a tym samym do stwierdzenia, czy dana osoba jest twórcą w rozumieniu przepisów ww. ustawy lub czy konkretna praca stanowi prawo autorskie lub prawo pokrewne.

Ponadto, przywołane przez Wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni potwierdzają stanowisko organu interpretacyjnego, zgodnie z którym samo wyodrębnienie czasu pracy przeznaczonego na pracę twórczą nie daje podstaw prawnych do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.