0115-KDIT2-1.4011.210.2018.1.MST - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości – rozwód i podział majątku wspólnego małżonków.

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupili nieruchomość położoną w X, stanowiącą lokal mieszkalny nr... oraz udział 10/2070 w lokalu niemieszkalnym - garażu, która to nieruchomość weszła w skład majątku objętego wspólnością ustawową majątkową małżeńską. Wnioskodawca w związku małżeńskim pozostawał od dnia 1 sierpnia 1987 r. do dnia rozwiązania przez rozwód, tj. 2 czerwca 2015 r. Od dnia zawarcia związku małżeńskiego do dnia 2 czerwca 2015 r., tj. do dnia orzeczenia przez Sąd rozwodu, pomiędzy Wnioskodawcą a Jego byłą żoną obowiązywał ustrój ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej.

Po orzeczeniu rozwodu, pomiędzy byłymi małżonkami został przeprowadzony podział majątku wspólnego, w wyniku którego Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny, postanowieniem z dnia 2 czerwca 2017 r. przyznał na rzecz Wnioskodawcy opisane wyżej nieruchomości. Była małżonka Wnioskodawcy otrzymała na mocy tego postanowienia inną nieruchomość w postaci lokalu mieszkalnego, nabytą również w trakcie Ich małżeństwa. Z uwagi na różnicę w wartościach przydzielonych nieruchomości, Sąd zasądził od byłej małżonki na rzecz Wnioskodawcy kwotę 12.531 zł tytułem wyrównania udziałów.

W dniu 11 października 2017 r. lokal mieszkalny nr... wraz z udziałem w lokalu niemieszkalnym położony w X, będący wyłączną własnością Wnioskodawcy, został zbyty za kwotę 365.000 zł. Sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości położonej w X, stanowiącej lokal mieszkalny nr... wraz z udziałem¹⁰/₂₀₇₀ w lokalu niemieszkalnym - garażu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność zbycia nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od osób fizycznych - została ona dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wnioskodawca uważa, że zgodnie z ww. przepisami, w chwili zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlegał obowiązkowi podatkowemu, a co za tym idzie - transakcja ta była dla Niego neutralna podatkowo.

W świetle przywołanej instytucji zwolnienia z obowiązku podatkowego należy ze szczególną uwagą podkreślić, że użyte określenie nabycia w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi w tej sprawie datę nabycia przedmiotowej nieruchomości do majątku wspólnego małżonków.

Zdaniem Wnioskodawcy, problem interpretacyjny związany z określeniem momentu nabycia nieruchomości w przypadku, gdy obydwoje małżonków nabędzie ją do masy majątkowej stanowiącej wspólność majątkową małżeńską, będą jej właścicielami przez okres dłuższy niż pięć lat, zawrą umowę podziału majątku wspólnego, następnie jedna ze stron, która stała się jedynym właścicielem nieruchomości zbędzie ją odpłatnie, dotyczy głównie wyjaśnienia pojęcia nabycia oraz określenia momentu tego nabycia. Właściwym wydaje się zatem dokonanie wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, czyniąc tym samym zadość zasadzie pierwszeństwa stosowania wykładni językowej w przypadku wątpliwości interpretacyjnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie podaje definicji nabycia. Z pomocą rozwiązania tego problemu przychodzi Słownik Języka Polskiego PWN, który pojęcie nabycia definiuje jako otrzymanie czegoś na własność, płacąc za to.

Zdaniem Wnioskodawcy nie do przyjęcia jest zatem pogląd, według którego przejęcie udziału w nieruchomości wspólnej wskutek zawarcia umowy podziału majątku wspólnego, uprzednio nabytej do masy majątkowej małżeńskiej stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Pogląd taki wynikał z niektórych interpretacji, które przenosiły do stosunków małżeńskich (gdzie panuje współwłasność łączna) zapisów o współwłasności. Według tego stanowiska, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę na rzecz drugiego z nich, o ile zdarzenie to miało miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie zbywanego udziału, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział.

Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że instytucja wspólności majątkowej małżeńskiej ustawowej, którą Wnioskodawca wraz z żoną byli objęci w chwili nabycia nieruchomości, została zawarta w art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, który precyzyjnie wyjaśnia jej istotę. Zgodnie z tym przepisem, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Powstały ustrój majątkowy małżeński ustawowy należy rozumieć w ten sposób, że nie jest możliwym precyzyjne określenie w jakich częściach - w przedmiotowej sprawie - nastąpiło nabycie nieruchomości, albowiem jest to nabycie bezudziałowe, tzw. współwłasność łączna.

Zdaniem Wnioskodawcy, aby poprawnie ocenić ewentualne skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości należy przyjąć, że wydatek poniesiony na zakup nieruchomości do majątku wspólnego został sfinansowany przez obydwoje małżonków w chwili, gdy obowiązywał ich ustrój wspólności majątkowej małżeńskiej ustawowej. Wydatku tego nie można zatem przypisać w udziałach o określonej wielkości, a więc i nie może być mowy o "wtórnym" nabyciu określonej części nieruchomości w momencie podziału majątku wspólnego.

Ponadto gdyby uznać, że pierwotne nabycie określonego udziału w nieruchomości nastąpiło z dniem podziału majątku wspólnego, to błędnie można przyjąć, że ustanowienie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miało na celu opodatkowanie przychodu ze źródła (odpłatnego zbycia nieruchomości), co stoi w sprzeczności z zamierzeniem ustawodawcy - opodatkowaniem dochodu. Taka interpretacja ww. przepisu prowadziłaby z kolei do bezpodstawnego różnicowania podatników, biorąc pod uwagę sposób nabycia. Kłóci się to tym samym z podstawową zasadą równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który wyraźnie wskazuje, że podmioty prawa, które można zakwalifikować do obrębu danej kategorii należy traktować jednakowo.

W związku z powyższym, bezspornym wydaje się przyjęcie, że niemożliwe jest nabycie określonej rzeczy do majątku wspólnego małżonków w częściach ułamkowych, a więc stwierdzenie, że jeden z małżonków nabył do jego majątku osobistego np. 1/2 części danej rzeczy (w tym przypadku połowę przedmiotowej nieruchomości).

Nie bez znaczenia jest również ustanowiony przez ustawodawcę zakaz podziału majątku wspólnego podczas trwania wspólności ustawowej, wyrażony bezpośrednio w art. 35 KRiO, zgodnie z którym współmałżonek nie posiada uprawnienia do swobodnego rozporządzania udziałem, który ewentualnie przypadnie mu w udziale w wypadku ustania wspólności. Nie do przyjęcia jest zatem pogląd, który zakłada, że za moment nabycia całości nieruchomości (w domyśle nabycie 1/2 części) uważa się przyznanie jej na wyłączność jednemu z małżonków w przypadku zawarcia umowy podziału majątku wspólnego. Rodziłoby to z kolei przypuszczenie, że jej połowa należała tylko i wyłącznie do jednego ze współmałżonków, co w sposób oczywisty stoi w sprzeczności do wspomnianej już instytucji wyrażonej w art. 31 KRiO.

Powyższe stanowisko dotyczące wyjaśnienia pojęcia nabycia zostało w sposób jasny i czytelny wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17. Powyższa uchwała w swojej tezie stwierdza, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Pomimo że ww. teza nie jest dokładnym odzwierciedleniem przedstawionego stanu faktycznego, należy ją jednak traktować jako pewnego rodzaju wskazówkę, jak poprawnie uznawać zagadnienie nabycia zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 października 2017 r., sygn. akt I SA/Go 326/17 stwierdzając, iż jeżeli nabycie nieruchomości następuje w trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej, to data nabycia przez każde z małżonków jest tożsama a późniejsze przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego jednego z małżonków w efekcie zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej nie zmienia tego.

Powyżej przedstawioną linię orzeczniczą w sposób bezapelacyjny potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2012/15, w którym stwierdził, że: Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c o podatku dochodowym od osób fizycznych od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Ponadto Sąd zauważył, że: Przychód ze sprzedaży mieszkania przez małżonka nie podlega PIT, jeśli od nabycia lokalu minęło 5 lat. Nie ma znaczenia, że w międzyczasie współmałżonkowie podzielili majątek.

Zdanie Wnioskodawcy potwierdza również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1249/14, w którym to stwierdzono, że: W sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, trzeba szczególnie podkreślić, że zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o. z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Podkreślić należy, że wspólność małżeńska ma specyficzny charakter; została ukształtowana jako wspólność łączna, którą charakteryzuje to, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Niewątpliwie sytuacja prawna małżonków objętych wspólnością ustawową jest szczególna. Oznacza bowiem, że nabycie w czasie jej trwania nieruchomości, wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.

Zważywszy na powyższe - zdaniem Wnioskodawcy - przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powołany przepis formułuje generalną zasadę stanowiącą, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie powoduje powstanie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli wspomniane zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie bądź wybudowanie, nie generuje ono przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie - kwota uzyskana z takiego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych decydujące znaczenie ma ustalenie daty ich nabycia. W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem wniosku istotnym jest więc ustalenie daty nabycia przez Wnioskodawcę prawa własności do nieruchomości, której sprzedaży dokonano w 2017 r.

Kwestia określenia momentu nabycia nieruchomości i praw majątkowych była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której wskazano, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro - z uwagi na wspólność majątkową - nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Argumenty zawarte w ww. uchwale są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia udziału w prawie do lokalu mieszkalnego dojdzie np. po ustanowieniu rozdzielności i podziale majątku wspólnego. Zarówno w wyniku podziału majątku dorobkowego, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej np. poprzez rozwód następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego wcześniej nabytego do ustawowej wspólności małżeńskiej i za datę nabycia w świetle uchwały należy uznać tą datę. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem - w tym aspekcie - prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że datą nabycia przez Wnioskodawcę opisanej we wniosku nieruchomości jest data, w której nabyto ją do majątku wspólnego małżonków, a więc rok 2007. W konsekwencji, odpłatne zbycie tejże nieruchomości w 2017 r. nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. nieruchomości, a co za tym idzie - dokonana sprzedaż nie wiąże się z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą konkretnej sprawy podatnika, w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak należy wskazać, że rozstrzygnięcia zawarte w powołanych wyrokach sądowych są zgodne z niniejszą interpretacją.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.