0115-KDIT2-1.4011.158.2017.1.KW - Zwolnienie z CIT dochodu fundacji przeznaczonego na cele statutowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 3 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania możliwości zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja (dalej: Fundacja lub Wnioskodawca) jest organizacją pożytku publicznego (dalej: OPP), wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Fundacja działa w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach z 6 kwietnia 1984 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 40 z późn. zm.; dalej: ustawa o Fundacjach), ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie z 24 kwietnia 2003 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 z późn. zm.; dalej: ustawa DPP) oraz o postanowienia statutu Fundacji (dalej: Statut Fundacji).

Jak wskazano w Statucie (par. 5 ust. 1), celem Fundacji jest działanie na rzecz nauki poprzez:

Zgodnie z § 5 ust. 2 lit. a Statutu Fundacji, realizacja ww. celu następuje m.in. poprzez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie.

Fundacja nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (par. 24 Statutu Fundacji).

Wnioskodawca rozważa dofinansowanie spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jest jedynym udziałowcem, w formie wniesienia do Spółki dopłat w rozumieniu art. 177 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.). Dopłaty będą miały charakter zwrotny.

Celem Spółki jest udzielenie skutecznego wsparcia w komercjalizacji najbardziej obiecujących technologii opracowanych w polskich ośrodkach naukowych w sposób dający godziwy zwrot z kapitału poprzez inwestycje w spółki venture capital i/lub fundusze kapitałowe (tzw. fundusze seed lub venture capital), które z kolei będą reinwestowały uzyskane środki w młode spółki technologiczne (tzw. start-upy), a w szczególności tzw. spin-offy, czyli spółki powstałe przy uczelniach lub instytutach badawczych, działające w oparciu o własność intelektualną wypracowaną w ramach działalności naukowo-badawczej (dalej łącznie jako: Spółki technologiczne). Priorytetowym obszarem zainteresowania Spółki jest diagnostyka i terapia chorób cywilizacyjnych oraz medycyna spersonalizowana, a także inna działalność uwzględniona w Krajowych Inteligentnych Specjalnościach (KIS).

Środki pochodzące z dopłat wniesionych przez Fundację zostaną wykorzystane przez Spółkę na nabycie udziałów we wspomnianych spółkach/tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, które następnie przekażą te środki bezpośrednio do Spółek technologicznych, zobowiązując Spółki technologiczne do wykorzystania ww. środków na konkretne, uzgodnione z Fundacją inwestycje.

Sposób wykorzystania przez Spółkę oraz przez Spółki technologiczne środków pochodzących z dopłat będzie zgodny z celami określonymi w Statucie Fundacji. Wyłącznym przeznaczeniem przedmiotowych środków będzie bowiem podejmowanie przez Spółkę oraz Spółki technologiczne działań na rzecz nauki w formach opisanych w punktach (1 - 3) powyżej (wymienionych w § 5 ust. 1 Statutu Fundacji).

Cel ten zostanie wyraźnie wskazany w uchwale Zarządu Fundacji o przeznaczeniu środków na wniesienie dopłat do Spółki (zawierającej m.in. wyszczególnienie inwestycji, na które mają zostać przeznaczone środki pochodzące z dopłat), jak również będzie potwierdzany każdorazowo w uchwałach wspólników Spółek technologicznych (dotyczących konkretnych inwestycji).

Ponadto, co zostanie potwierdzone w ww. uchwale Zarządu Fundacji oraz w pisemnych ustaleniach pomiędzy Fundacją a Spółką, Spółka będzie zobowiązana do przedstawiania Fundacji sprawozdań określających wykorzystanie przez Spółkę oraz Spółki technologiczne środków pochodzących z dopłat na działania na rzecz nauki, w formach wskazanych w § 5 ust. 1 Statutu Fundacji.

Wnioskodawca wskazuje, iż w przeszłości uzyskał interpretację indywidualną Ministra Finansów, potwierdzającą możliwość zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z 15 lutego 1992 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT) w przypadku przeznaczenia dochodów na udzielenie Spółce pożyczki na cele tożsame z celami statutowymi Fundacji (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: DIS) w Warszawie z 11 października 2016 r. (nr 1462-IPPB5.4510.844.2016.l.MR; dalej: Interpretacja Fundacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, dochody przeznaczone na finansowanie polegające na wniesieniu do Spółki dopłat, z których środki przeznaczone zostaną na cele tożsame z celami statutowymi Fundacji, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, dochody przeznaczone na finansowanie polegające na wniesieniu do Spółki dopłat, z których środki przeznaczone zostaną na cele tożsame z celami statutowymi Fundacji, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT (Dz. U. z 2016 r., poz, 1888 z późn. zm; dalej: ustawa o CIT).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT, dochody OPP, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych.

Co do zasady, ww. zwolnienie znajduje zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b ustawy CIT).

Zgodnie z ust. 1a ww. przepisu, powyższe zwolnienie nie obejmuje jednak:

W świetle powyższych uregulowań, za wolny od podatku CIT należy uznać każdy dochód jednostki posiadającej status OPP, o ile dochód ten jednocześnie:

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawa CIT nie wprowadza żadnych dodatkowych warunków, które byłyby wymagane do zastosowania zwolnienia. W szczególności, ustawodawca nie wprowadza wymogu, by działania w zakresie działalności statutowej były podejmowane przez OPP wyłącznie samodzielnie i bezpośrednio.

Wymogu takiego nie sposób wyinterpretować również w drodze wykładni ww. przepisów. Ustawa CIT wprowadza wymóg przeznaczenia i wydatkowania dochodu "na działalność statutową organizacji". Z uwagi na brak definicji legalnej pojęcia: "działalność statutowa", należy odwołać się do jego znaczenia językowego. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN (Słownik Języka Polskiego PWN. Stan na 29 maja 2017 r.), termin: "działalność" należy rozumieć jako "zespół działań podejmowanych w jakimś celu" lub "funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś". Termin "działalność statutowa" należałoby zatem zinterpretować jako zespół działań podejmowanych w celu określonym w statucie lub jako funkcjonowanie czegoś/oddziaływanie na coś zgodnie z celami określonymi w statucie. Literalne znaczenie terminu: "działalność statutowa" nie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku zawężającego to pojęcie wyłącznie do działań prowadzonych bezpośrednio.

Do podobnych wniosków prowadzi odniesienie się do celu przepisu. Ideą przyświecającą wprowadzeniu zwolnienia dla OPP było premiowanie przez państwo podmiotów wykonujących zadania społecznie użyteczne, o szczególnym publicznym znaczeniu. Z tego względu, wydaje się, że wbrew intencjom ustawodawcy byłoby zawężanie ww. zwolnienia poprzez wprowadzanie dodatkowych wymogów, zawężających jego zakres, a nieposiadających żadnego oparcia w brzmieniu przepisów prawa.

Ponadto, również biorąc pod uwagę realia praktyki rynkowej wprowadzenie takiego ograniczenia byłoby całkowicie nieuprawnione. Występuje wiele sytuacji, w których z uwagi na rozmaite okoliczności związane np. z koniecznością posiadania odpowiedniego zaplecza technicznego lub personalnego, potrzebą zwiększenia zasięgu terytorialnego działalności itp. dla podatnika korzystniejsze w praktyce jest realizowanie części działalności poprzez wsparcie, np. finansowe, podmiotu posiadającego większe możliwości w tym zakresie - o ile, oczywiście, wciąż cele działalności wszystkich zaangażowanych podmiotów będą tożsame.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, iż jeżeli spełnione są przesłanki wskazane w punktach a - c powyżej, a statut OPP zawiera postanowienia, z których wynika, że realizacja celów statutowych może następować również pośrednio, np. w drodze finansowania innych podmiotów, to przeznaczenie dochodów na takie finansowanie jest ich wydatkowaniem na cele działalności statutowej OPP. W szczególności, w takiej sytuacji wniesienie przez OPP dopłat do podmiotu, który umożliwi przeznaczenie udostępnionych środków na cele tożsame z działalnością statutową OPP, jest przeznaczeniem i wydatkowaniem środków na cele działalności statutowej, co do zasady spełniające przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT. Dopiero w sytuacji, gdyby statut OPP nie przewidywał możliwości udzielenia takiego finansowania (pośredniego wsparcia), lub gdy otrzymane środki zostałyby wydane przez otrzymującego dopłaty/środki pochodzące z dopłat na cele inne niż wskazane w statucie OPP, ww. zwolnienie nie mogłoby znaleźć zastosowania.

Niezależnie od powyższego, należy zwrócić uwagę, że posiadanie przez dany podmiot statusu OPP stanowi pewną rękojmię wykorzystania całości dochodu organizacji zgodnie z celami publicznymi (z tego też względu, w przypadku OPP - w przeciwieństwie do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT - ustawa nie wskazuje konkretnych kategorii celów, na jakie muszą być przeznaczone dochody), gdyż w przypadku wykorzystywania dochodów na inne cele ów status zostałby utracony.

Domniemanie, co do wydatkowania środków na realizację celów statutowych dotyczy także podmiotów mających status fundacji (tu: Wnioskodawca). Jak bowiem wskazywał Sąd Najwyższy (dalej: SN) w uchwale składu siedmiu sędziów, wydanej w sprawie Wnioskodawcy (uchwała Składu Siedmiu Sędziów SN z 13 marca 2002 r. (dalej: Uchwała SN), sygn. akt: III ZP 21/01), ustalenie, iż fundacja prowadzi działalność niezgodną z przepisami prawa, z postanowieniami statutu, czy też z celem jej ustanowienia, odbywa się w trybie i na zasadach określonych w art. 12 ustawy o Fundacjach, tj. w drodze orzeczenia sądu wydanego na wniosek właściwego ministra lub starosty. Działalność fundacji jest z tego względu nadzorowana przez właściwego ministra (fundacje są zobowiązane do składania/publikowania corocznych sprawozdań ze swojej działalności).

W świetle powyższego, wydaje się, że zasadne jest przyjęcie - za SN - iż "dopóki zatem nie zapadnie takowe orzeczenie, dopóty nie ma w zasadzie podstaw do kwestionowania działań fundacji podejmowanych przez jej zarząd (...). Dotyczy to także kwestii gospodarowania majątkiem fundacji" (Uchwała SN).

W zdarzeniu przyszłym opisywanym w niniejszym wniosku, dopłaty, które mają zostać wniesione do Spółki, będą przeznaczone na cele zgodne z celami statutowymi Wnioskodawcy, tj. na działania na rzecz nauki, prowadzone w formach określonych w Statucie. Przeznaczenie dopłat zostanie wskazane wprost w uchwale Zarządu Fundacji o przeznaczeniu środków na udzielenie ww. dopłat (zawierającej m.in. wyszczególnienie inwestycji, na które mają zostać przeznaczone środki pochodzące z dopłat), jak również będzie potwierdzane każdorazowo w uchwałach wspólników Spółek technologicznych (dotyczących konkretnych inwestycji). Sposób wykorzystania przedmiotowych środków przez Spółkę i Spółki technologiczne będzie przy tym zbieżny z celami określonymi w Statucie.

Mając na względzie powyższe, oraz biorąc pod uwagę obowiązek przedstawiania Fundacji przez Spółkę sprawozdań z wykorzystania przez Spółkę oraz Spółki technologiczne środków pochodzących z dopłat na działania na rzecz nauki w formach wskazanych w Statucie Fundacji - co oznacza, że Fundacja dokona weryfikacji faktycznego przeznaczenia środków - zauważyć należy, iż wyłączona zostanie dowolność wykorzystania dopłat przez Spółkę/Spółki technologiczne. Środki te będą zatem przeznaczone i wykorzystane wyłącznie na cele objęte działalnością statutową (tożsame z celami działalności statutowej) Wnioskodawcy.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, Fundacja może realizować swoje cele m.in. poprzez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie, a zatem również poprzez finansowanie w formie wniesienia do Spółki dopłat, które posłużą do finansowania/dofinansowania działań na rzecz nauki, zgodnych z celami statutowymi Fundacji.

Na marginesie, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż podobieństwo instytucji dopłat do spółki i pożyczki jest podkreślane w orzecznictwie sądów powszechnych. Jak wskazał SN w jednej z uchwał, "Uzyskane w ich (wniesienia dopłat - przyp. Wnioskodawcy) wyniku środki finansowe są przeznaczane na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być przez spółkę wykorzystane do realizacji planowanych inwestycji (...) W doktrynie przyjmuje się w związku z tym, że dopłaty są rodzajem świadczenia leżącego niejako pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu." (uchwała SN z 12 stycznia 2010 r., sygn. III CZP 117/09). W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na powyższe, dochody przeznaczone na wniesienie dopłat powinny podlegać podobnemu traktowaniu, w tym dla celów podatkowych, jak dochody przeznaczone na udzielenie pożyczki. Skoro zatem w przypadku udzielenia przez Fundację pożyczki na rzecz Spółki, na cele zgodne z celami statutowymi Fundacji, dochody przeznaczone na taką pożyczkę byłyby objęte zwolnieniem (co potwierdza m.in. Interpretacja Fundacji), to brak podstaw do traktowania w inny sposób sytuacji wniesienia przez Fundację dopłat do Spółki z przeznaczeniem na tożsame cele.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno być wątpliwości co do tego, że w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, dochody przeznaczone na finansowanie polegające na wniesieniu do Spółki dopłat, z których środki przeznaczone zostaną na cele tożsame z celami statutowymi Fundacji, będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy CIT.

Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 17 ust. 1 ustawy CIT do dochodów, które nie zostały przeznaczone przez podatnika na działalność bezpośrednią, ale np. wsparcie działalności innego podmiotu (w tym poprzez finansowanie, darowizny, itp.) była już potwierdzana przez sądy i organy podatkowe. Poniższe stanowiska formułowane były na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6c i pkt 4 - jednak, zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na identyczne wymogi dotyczące przeznaczenia i wydatkowania dochodów na określone cele (zwł. art. 17 ust. 1a i 1b ustawy CIT, mające zastosowanie w przypadku obu zwolnień), argumentacja prezentowana w odniesieniu do art. 17 ust. 1 pkt 4 ma również zastosowanie do zwolnienia z pkt 6c ustawy CIT.

Zgodnie zatem ze stanowiskiem prezentowanym w praktyce interpretacyjnej i orzeczniczej:

1. Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, o możliwości zwolnienia od podatku osiągniętego dochodu decyduje zasadniczo, oprócz wymogu, że nie może to dotyczyć działalności gospodarczej, cel na jaki przeznaczone zostaną te środki.

Wobec powyższego, dochód Fundacji posiadającej status organizacji pożytku publicznego, w części przeznaczonej i przekazanej na cel statutowy, jakim będzie udzielenie zwrotnego finansowania polegającego na udzieleniu pożyczki na rzecz Spółki, w zakresie zgodnym z celami statutowymi Fundacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych". (interpretacja Fundacji);

2. "Jeśli więc ze statutu Wnioskodawcy wynika, że może on wspierać działalność innych podmiotów realizujących cele statutowe zbieżne z celami Wnioskodawcy, których działalność będzie zbieżna z celami Fundacji, to przekazując darowiznę środków pieniężnych innemu podmiotowi, z wyraźnym wskazaniem tych jej celów statutowych, które będą zgodne z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód Wnioskodawcy w części wydatkowanej w taki sposób będzie mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego określonego w ww. przepisie." (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2017 r., nr 0461-ITPB3.4510.74.2017.1.JS);

3. "Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika m.in., że Fundacja otrzymuje darowizny w postaci środków pieniężnych które przekazuje na rzecz innych podmiotów prowadzących działalność statutową preferowaną przez ustawodawcę i podlegającą zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że skoro ze statutu Wnioskodawcy wynika, że może on wspierać działalność innych podmiotów realizujących cele statutowe, które są zgodne z celami wymienionymi przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., to nie ma przeszkód aby dochód Wnioskodawcy w części wydatkowanej w taki sposób mógł korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w ww. przepisie." (interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Katowicach z 16 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPB-1-3.4510.1061.2016.1.SK);

6. "Nie ma bowiem podstaw do uznania, że ustawodawca nie zamierzał preferować czy też stymulować instrumentami podatkowymi takich działań, które mają na celu dofinansowywanie (a wiec wspieranie) np. nauki, kultury, ochrony zdrowia, ograniczając zwolnienie podatkowe do podmiotów realizujących takie działania wyłącznie samodzielnie, wprost i bezpośrednio. Nie można przy tym tracić z pola widzenia, że działalność w wielu dziedzinach wymaga współdziałania różnych podmiotów oraz finansowania z różnych źródeł. Istotna rola przypada w tym właśnie zakresie podmiotom, które jako cel swej statutowej działalności przyjęły wspieranie działalności w różnych dziedzinach, nie podejmując się bezpośredniej realizacji takich działań.

Z tych względów należy uznać, że dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, są wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych." (uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w Warszawie z 20 listopada 2000 r., sygn. akt: FPS 9/00, wydana w sprawie Wnioskodawcy);

7. "sposoby wspierania działalności naukowej określone w art. 17 ust. 1b ustawy mają jedynie przykładowy charakter, co wynika wprost ze zwrotu "w tym także". (...) Mówiąc inaczej, powołany przepis nie wykluczył wspierania działalności naukowej w inny sposób, choćby "tylko" pośredni. Z punktu widzenia celu analizowanych tu przepisów istotne jest jedynie to, aby doszło do rzeczywistego wsparcia działalności naukowej, a nie to, aby wsparcie miało bezpośredni charakter." (Uchwała SN, wydana w sprawie Wnioskodawcy);

8. "Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT nie zawiera warunku, iż działalność objęta zwolnieniem podatkowym musi być realizowana bezpośrednio przez podatnika osiągającego dochody. Oznacza to, że podatnik może przekazać kwoty osiągniętego przez siebie dochodu, przykładowo w drodze darowizny, innemu podmiotowi, który wydatkuje je na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT. W tej sytuacji należy uznać, że spożytkowanie darowizny na cele opisane w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, stanowiące jednocześnie cele statutowe darczyńcy, będzie równoznaczne z tym, iż dochód darczyńcy w równowartości przekazanej darowizny korzystać będzie ze zwolnienia od podatku dochodowego" (interpretacja indywidualna wydana przez DIS w Warszawie z 30 kwietnia 2014 r., nr IPPB5/423-1237/12/14-5/S/KS);

9. "Znaczenie słownikowe pojęcia "działalność", oznacza "ogól działań, czynności, starań podejmowanych w określonym, jakimś celu, zakresie; praca, aktywność, działanie; wywieranie wpływu, funkcjonowanie czegoś, oddziaływanie na coś (...). Stwierdzić zatem należy, iż w tak zdefiniowanej działalności mieszczą się zarówno bezpośrednie, jak i pośrednie działania podejmowane w określonym celu lub zakresie (w przedmiotowej sprawie) ochrony zdrowia (...).

Powyższe wnioski wynikające z wykładni gramatycznej art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. uprawniają do twierdzenia, iż dochody fundacji realizującej jeden z celów statutowych jakim jest ochrona zdrowia, przekazywane w formie darowizny (z poleceniem nakładającym obowiązek określonego działania na obdarowanego), środków pieniężnych wyspecjalizowanej fundacji zagranicznej celem leczenia dzieci dotkniętych chorobami nowotworowymi korzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w ww. przepisie." (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 24 stycznia 2007 r., sygn. akt: III SA/Wa 3213/06; analogicznie wyrok WSA w Warszawie z 14 listopada 2013 r., sygn. akt: III Sa/Wa 1350/13);

10. "Nie można również podzielić argumentu skargi kasacyjnej, że przekazanie darowizny nie może być utożsamiane z przeznaczeniem dochodu na cele, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Wypowiedź strony skarżącej w tym względzie nie uwzględnia faktu, że stan faktyczny sprawy zakłada, że dokonana darowizna zawiera polecenie wydatkowania przekazywanych środków pieniężnych na określony - przewidziany w statucie - cel społeczny, polegający na pomocy dzieciom chorym na choroby nowotworowe. W takim stanie faktycznym niewykazanie przez podatnika, przekazania tych środków na powyższy cel, bądź przekazanie ich na inny cel, oznacza ustawowy obowiązek uiszczenia od tych środków podatku dochodowego. W konsekwencji więc przedmiot darowizny przeznaczony zostanie na cel, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p." (wyrok NSA w Warszawie z 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt: II FSK 827/07).

Stanowisko to zostało również zaakceptowane przez Ministra Finansów w piśmie z 27 marca 1995 r., zgodnie z którym: "Oznacza to, że przez pojęcie "których celem statutowym jest działalność" należy rozumieć nie tylko bezpośrednie prowadzenie przez daną jednostkę organizacyjną, np. placówki oświatowej czy kulturalnej, lecz także wspieranie takiej działalności, o ile wynika to wprost z zatwierdzonego statutu" (pismo Ministra Finansów z 27 marca 1995 r. (za:) W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2010. Str. 780).

Powyższa kwestia nie budzi również wątpliwości w doktrynie:

1. "Zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 6c jest zdecydowanie szersze niż zwolnienie ograniczone przeznaczeniem dochodu na konkretne cele. Pozwala na uwzględnienie jako przeznaczenia dochodów m.in. wielu wydatków pośrednich związanych z ogólnie pojmowaną działalnością podatnika. (...) Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z zakresu zwolnienia jedynie tę część dochodów przeznaczonych na działalność organizacji pożytku publicznego, która dotyczy ich działalności gospodarczej" (G. Dźwigała, Z. Huszcz, P. Karwat, R. Krasnodębski, M. Ślifirczyk, F. Świtała, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Warszawa 2007. Str. 515);

2. "Zatem zwolnienie dochodu będzie miało miejsce także w sytuacji jego wydatkowania na wspieranie działalności statutowej, realizowanej przez inny podmiot. Może to być np. dofinansowanie innej fundacji bądź klubu naukowego, o ile realizują one zadania wskazane w _statucie organizacji, która przeznacza swój dochód na te cele." (W. Nykiel, A. Mariański, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Gdańsk 2010. str. 780-781);

3. "Wydatki mogą dotyczyć tylko pośrednio wyżej wymienionych celów, aby zwolnienie miało zastosowanie." (M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz, wyd. VII. LEX).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 239 z późn. zm.), działalnością pożytku publicznego jest działalność społecznie użyteczna, prowadzona przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych określonych w ustawie. Natomiast zgodnie z przepisem art. 3 ust. 1 pkt 2 organizacjami pozarządowymi są, niebędące jednostkami sektora finansów publicznych, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, i niedziałające w celu osiągnięcia zysku, osoby prawne lub jednostki nieposiadające osobowości prawnej utworzone na podstawie przepisów ustaw, w tym fundacje i stowarzyszenia, z zastrzeżeniem ust. 4.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy, organizacji pożytku publicznego przysługuje, na zasadach określonych w przepisach odrębnych, zwolnienie od:

- w odniesieniu do prowadzonej przez nią działalności pożytku publicznego.

Odrębne przepisy, do których odsyła cytowany przepis, regulujące zagadnienie zwolnienia organizacji pożytku publicznego od podatku dochodowego od osób prawnych to przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT).

Na wstępie należy zauważyć, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ujęto dwa rodzaje zwolnień podatkowych, a mianowicie zwolnienia podmiotowe i przedmiotowe.

Zwolnienia podmiotowe uregulowano w art. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym enumeratywnie wymieniono podmioty zwolnione od podatku. Zwolnienia przedmiotowe ujęto natomiast w Rozdziale 4 ww. ustawy w przepisach art. 17.

Wnioskodawca nie został ujęty w zamkniętym katalogu zawartym w art. 6 ustawy o CIT, a zatem nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe nie oznacza jednak, że osiągane przez Fundację dochody podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Tak ustalony dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, na zasadach określonych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Artykuł 17 ust. 1b ww. ustawy stanowi, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Organizacją pożytku publicznego może być w szczególności organizacja pozarządowa, jeżeli - z zastrzeżeniem art. 21 - spełnia łącznie wymagania określone w art. 20 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, tj.:

Z powołanego przepisu wynika, że organizacja pożytku publicznego nie działa dla osiągnięcia zysku. Nawet w wyjątkowej sytuacji, gdy prowadzi ona dodatkową działalność gospodarczą, dochody z tej działalności muszą być przeznaczane na realizację celów statutowych. Naruszenie tego wymogu, skutkować będzie utratą statusu organizacji pożytku publicznego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych ściśle określa więc dwa warunki, których spełnienie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c, tj.:

Nieistotne jest przy tym, źródło tego dochodu, t.j. czy został on osiągnięty w związku z realizacją zadań pożytku publicznego, czy też z działalności gospodarczej prowadzonej w rozmiarach służących realizacji zadań statutowych. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego jest bowiem przeznaczenie i - bez względu na termin - wydatkowanie osiągniętego dochodu na działalność statutową.

Podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy podatkowej, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Tym samym, przepis art. 17 ust. 1a ustawy wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego także w art. 17 ust. 1 pkt 6c tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ale i wydatkuje. Jest istotne to, że samo przeznaczenie dochodu na cele statutowe lub inne społecznie użytecznie i preferowane przez ustawodawcę nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie tego dochodu na inny niż statutowy lub społecznie użyteczny cel, to zwolnienie unicestwi.

Fundacja (dalej: Fundacja lub Wnioskodawca) jest organizacją pożytku publicznego i działa w oparciu o przepisy ustawy o fundacjach i ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

" (...) Wnioskodawca rozważa dofinansowanie spółki A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka), której jest jedynym udziałowcem, w formie wniesienia do Spółki dopłat w rozumieniu art. 177 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.). Dopłaty będą miały charakter zwrotny (...).

(...) Przeznaczenie dopłat zostanie wskazane wprost w uchwale Zarządu Fundacji o przeznaczeniu środków na udzielenie ww. dopłat (zawierającej m.in. wyszczególnienie inwestycji, na które mają zostać przeznaczone środki pochodzące z dopłat), jak również będzie potwierdzane każdorazowo w uchwałach wspólników Spółek technologicznych (dotyczących konkretnych inwestycji). Sposób wykorzystania przedmiotowych środków przez Spółkę i Spółki technologiczne będzie przy tym zbieżny z celami określonymi w Statucie.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Statutu Fundacji, Fundacja może realizować swoje cele m.in. poprzez zwrotne lub bezzwrotne dofinansowanie lub finansowanie, a zatem również poprzez finansowanie w formie wniesienia do Spółki dopłat, które posłużą do finansowania/dofinansowania działań na rzecz nauki, zgodnych z celami statutowymi Fundacji (...)".

Jak wynika z treści art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody organizacji pożytku publicznego, o których mowa w przepisach o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie - w części przeznaczonej na działalność statutową, z wyłączeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, o możliwości zwolnienia od podatku osiągniętego dochodu decyduje zasadniczo, oprócz wymogu, że nie może to dotyczyć działalności gospodarczej, cel na jaki przeznaczone zostaną te środki.

Wskazać należy, że niezbędne do finansowania działalności gospodarczej środki pieniężne mogą pochodzić z różnych źródeł, na przykład z zaciągniętych kredytów bankowych, pożyczek, aportów pieniężnych właścicieli. Ponadto jedną z form finansowania działalności gospodarczej są także dopłaty w spółce.

Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do etymologii terminu "dopłata". Według "Słownika języka polskiego" pod red. W. Doroszewskiego wyraz "dopłata" oznacza "dopłacanie się do czegoś", "suma, którą się dopłaca". "Dopłata" jest synonimem m.in. słowa wydatek", "świadczenie", "należność", "obowiązek".

Na gruncie prawa podatkowego zagadnienie dopłat rodzi więc konsekwencje zarówno po stronie przychodów podatkowych jak również kosztów uzyskania przychodów. Dopłaty są zatem specyficzną instytucją prawa handlowego i procedurę wnoszenia i zwrotu dopłat do spółki należy przeanalizować na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm., dalej: k.s.h.).

Należy podkreślić, że dopłata nie jest formą podwyższenia kapitału wspólnika. Można ją określić jako formę wewnętrznej przymusowej pożyczki wspólników na rzecz spółki. Dopłaty mogą być uchwalane przez zgromadzenie wspólników wielokrotnie. Prawo w tym zakresie nie wskazuje na ograniczenia. Zasady wnoszenia dopłat do kapitału w spółce określają artykuły 177-179 k.s.h. Wniesienie dopłat następuje poprze podjecie uchwały wspólników, w której należy określić termin wniesienia i wysokości dopłaty (art. 178 § 1 k.s.h.).

Z kolei zwrot dopłaty następuje po podjęciu uchwały przez wspólników (art. 228 § 5 k.s.h.) w trybie przewidzianym w art. 179 k.s.h. Aby zatem dopłata mogła zostać zwrócona muszą zostać spełnione następujące warunki:

* dopłata nie może zostać przeznaczona na pokrycie straty bilansowej,

* dopłata nie może być zwrócona wcześniej niż po upływie 3 miesięcznego terminu od dnia ogłoszenia o zamierzonym zwrocie w piśmie przeznaczonym do ogłoszeń spółki (Monitor Sądowy i Gospodarczy),

* dopłatę należy zwrócić proporcjonalnie wszystkim wspólnikom,

* zwróconych dopłat nie uwzględnia się przy żądaniu nowych dopłat.

Mając zatem na uwadze powyższe, rozróżnia się dopłatę zwrotną i bezzwrotną. O dopłacie bezzwrotnej można mówić wówczas, gdy zostaje ona przeznaczona na pokrycie straty bilansowej (art. 179 § 1 k.s.h. wyklucza zwrot dopłat w takim przypadku).

Wskazać należy, że instytucja dopłat jest użyteczna, gdy spółka potrzebuje dodatkowych środków na działalność, inwestycję czy pokrycie strat, których nie może pozyskać z zewnętrznych źródeł finansowania (pożyczek albo kredytów). Dopłaty mogą też pełnić funkcję lokat albo oprocentowanych pożyczek udzielanych przez wspólników spółce.

Podnieść przy tym należy, że wniesienie dopłat do Spółki związane jest zatem z posiadaniem udziałów w Spółce przez Wnioskodawcę. Tym samym nie jest wsparciem działalności innego podmiotu do finansowania/dofinansowania działań na rzecz nauki i nie będzie korzystało ze zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c. Zatem dochody Fundacji przeznaczone na finansowanie polegające na wniesieniu dopłat do Spółki, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c. Bez znaczenia jest także sposób wykorzystania dopłat przez Spółkę, gdyż już samo wniesienie dopłat jest związane z posiadaniem udziałów, a nie z celami statutowymi Fundacji.

W myśl wyroku Sądu Apelacyjnego w Katowicach z 24 października 2013 r. (V ACa 368/2013): "Dopłaty są w swym charakterze prawnym w pewnym stopniu zbliżone do udziałów, czyli wpłat na udziały, gdyż tak jak one realnie powiększają majątek spółki. Uzyskane z nich środki są przeznaczone na zasilenie kapitału zapasowego i mogą być wykorzystane przez spółkę w każdym celu związanym z jej działalnością, uzasadnionym potrzebami spółki, czy to do sfinansowania bieżących potrzeb, działalności, określonych nakładów, czy też pokrycia strat. Mogą też być przeznaczone na uzupełnienie majątku spółki w celu zapewnienia zaspokojenia wierzycieli. Dopłaty zwiększają środki własne spółki, nie powiększając udziałów wspólników, a w konsekwencji wielkości kapitału zakładowego. Traktuje się je jako rodzaj świadczenia leżącego pośrodku między pożyczką a wniesieniem wkładu".

Tym samym finansowanie polegające na wniesieniu do Spółki dopłat należy rozpatrywać w kategorii prowadzonej działalności gospodarczej poprzez posiadanie udziałów w spółkach. Nie należy zatem finansowania w postaci dopłat zrównoważyć z działaniem na rzecz wykonywania zadań społecznie użytecznych, o szczególnym publicznym znaczeniu, które jest ideą przyświecającą wprowadzeniu zwolnienia dla Organizacji Pożytku Publicznego i działaniem na rzecz nauki. Zatem instytucja dopłat nie może być traktowania jako sposób finansowania spełniający warunki do zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt 6c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, dochód Fundacji posiadającej status organizacji pożytku publicznego, w części przeznaczonej i przekazanej na cel statutowy, jakim będzie finansowanie polegające na wniesieniu do Spółki dopłat, z których środki przeznaczone zostaną na cele tożsame z celami statutowymi Fundacji, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6c nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.